I FSK 110/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółka Akcyjna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ke 100/05 w sprawie ze skargi "S." Spółka Akcyjna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S." Spółka Akcyjna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 września 2005 r. /I SA/Ke 100 /05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "S." Spółka Akcyjna w K. /zwaną dalej skarżącą spółką/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i marzec 2000 r. i w tym zakresie umorzył postępowania oraz utrzymał w mocy tę decyzję w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2000 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. ustalono między innymi, że skarżąca spółka zaniżyła podatek należny od usług dzierżawy nieruchomości położonej w J. przy ulicy K. 2. na rzecz "U." Sp. z o.o. gdyż do końca marca 2000 r. nie wystawiała faktur za wykonane usługi, pomimo istnienia takiego obowiązku, wynikającego z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej: ustawa o VAT. Podkreślił, że rozbieżności w określeniu wielkości dzierżawionej powierzchni oraz ceny za usługę dzierżawy wynikające z zawartej umowy spowodowały konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie, a w konsekwencji ustalenia tych wielkości w drodze szacunku. Na okoliczność ustalenia faktycznej powierzchni dzierżawionej przez "U." Sp. z o.o., w J. przesłuchano w charakterze świadków osoby zatrudnione w tej spółce w latach 1999 - 2000, a także przeprowadzono kontrole sprawdzające. Jak wyjaśnił organ II instancji zeznania przesłuchanych świadków oraz decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 12 maja 1999 r. (...) potwierdziły prowadzenie przez "U." w latach 1999-2000 działalności gospodarczej w J. przy ul. K. 2 i wykorzystywanie do tych celów pomieszczeń magazynowych oraz znajdujących się tam magazynów. Dodatkowym potwierdzeniem tych ustaleń był także operat szacunkowy nieruchomości w J. przy ul. K. 2, sporządzony na zlecenie skarżącej spółki w celu zabezpieczenia hipotecznego kredytu bankowego, który zawierał obliczenia wpływów z tytułu najmu dzierżawy tej nieruchomości. Na podstawie powyższych dowodów organ II instancji przyjął, że w okresie od marca 1999 r. do marca 2000 r. skarżąca spółka wydzierżawiała na rzecz "U." Sp. z o.o. powierzchnię 7.465 m2. Organ odwoławczy podał także, że skarżąca spółka posiadała 99,9 % udziałów spółki z o.o. "U.", w związku z czym były to podmioty powiązane w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ponieważ skarżąca spółka nie wykazała obrotów z tytułu usług dzierżawy nieruchomości świadczonych przez nią dla powiązanego z nią kapitałowo podmiotu, wysokość obrotu należało określić zgodnie z przepisem art. 17 ustawy o VAT, na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości pomniejszonych o podatek. Przy ustalaniu wysokości obrotów z tytułu dzierżawy wykorzystano dane zawarte w "Operacie szacunkowym", sporządzonym w lutym 1999 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, w którym - na podstawie analizy cen płaconych przez najemców i dzierżawców powierzchni magazynowych - obliczono wielkość czynszu dzierżawnego z nieruchomości położonej w J. przy ul. K. 2. Organ odwoławczy podkreślił, że przy ustalaniu stawki czynszu wybrano wycenę najbardziej miarodajną, odrzucając np. stawki czynszu powierzchni wynajmowanej przez Zarząd Budynków Mieszkalnych w J., czy z Urzędu Miejskiego, gdyż dotyczyły one powierzchni mniejszych i były dla strony mniej korzystne. Obrót netto z tytułu dzierżawy oszacowano na kwotę 25.202 zł., zaś podatek należny VAT według stawki 22 % wyliczono na kwotę 5.545 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżąca spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 120, 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez opodatkowanie należności z tytułu umowy najmu całej nieruchomości położonej w J., przy ulicy K. 2, bez ustalenia prawidłowej i faktycznej powierzchni użytkowanej przez Sp. z o.o. "U.". Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając powyższą skargę - wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe w toku rozpoznawania niniejszej sprawy nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania i podzielił stanowisko organu podatkowego tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Podkreślił, że skarżąca spółka, podnosząc podane wyżej zarzuty, nie wskazała i nie określiła, jaką powierzchnię w rzeczywistości wynajmowała dla "U." Sp. z o.o. Sąd przytoczył także treść umowy najmu i dzierżawy pomieszczeń produkcyjnych o łącznej powierzchni 7.841 m2, zawartej w dniu 1 sierpnia 1999 r. przez skarżąca spółkę z "U." Sp. z o.o. W umowie tej określono, że czynsz netto, powiększony o podatek VAT, będzie należny za każdy miesiąc kalendarzowy i płatny w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Do umowy dołączono dwa aneksy /bez daty ich sporządzenia/, w których określono inne wielkości wynajmowanych powierzchni, inne kwoty ustalonego czynszu lub inne warunki użytkowania tej nieruchomości. Z dokumentów zebranych w sprawie wynikało, że wielkość czynszu ustalona była nieprecyzyjnie tzn. w umowie z dnia 1 sierpnia 1999 r. czynsz ustalono na kwotę 15.000 zł, /wyrażony słownie w wysokości 23.523 zł/, zaś wynikająca z aneksu to kwota 450 zł. Jako bezzasadne Sąd ocenił zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120,art. 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów gdyż zbadały sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Sąd zwrócił uwagę na to, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych i skoro organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, że opodatkowaniu podlega powierzchnia 7.465 m2, to strona skarżąca, która kwestionowała trafność tego ustalenia, zmuszona była przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie przedstawiła skutecznego dowodu, potwierdzającego, że wynajmowała na rzecz "U." Sp. z o.o. powierzchnię mniejszą niż przyjęta do opodatkowania. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 106 par. 3 p.p.s.a. Podnosząc ten zarzut pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołał się na dowody przedłożone w toku postępowania podatkowego przed organem I i II instancji oraz na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach i podkreślił, że w okresie od marca do grudnia 1999 r. najemca nieruchomości, w ramach prowadzonej działalności, skupił nasiona w ilości 155 ton, co w żaden sposób nie uzasadniało konieczności wynajmu 7.465 m2 powierzchni magazynowej. Argumentował, że skarżąca spółka wyczerpała wszystkie możliwości dokumentowania stanu faktycznego, a weryfikacja tych dowodów leżała w kompetencji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd nie dokonały takiej weryfikacji, przy czym Sąd lakonicznie odniósł się do zarzutów skargi, stwierdzając, że "(...) dowody przedstawione przez stronę ustaleń organu podatkowego nie obalają". Sąd - jak zarzucono w skardze kasacyjnej - nie wskazał przy tym jakie dowody mogły być wiarygodne i nie zebrał i nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu podniósł, że zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. jest bezzasadny, gdyż przepis ten mówi o możliwości przeprowadzenia przez sąd uzupełniających dowodów z dokumentów, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, zaś użyte w tym przepisie sformułowanie "może" nie oznacza obowiązku przeprowadzenia takich dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Oznacza to związanie zarówno wnioskami i podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na obowiązek ścisłego przestrzegania wynikającej z powołanego wyżej przepisu zasady dyspozycyjności, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Rozpoznając skargę kasacyjną w podanych wyżej ramach, zaznaczyć trzeba, że postawiono w niej wyłącznie zarzut naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 106 par. 3 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej powołuje się w jej uzasadnieniu między innymi na dowody przedstawione na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach. Tymczasem, z protokołu rozprawy przeprowadzonej w dniu 14 września 2005 r. wynika, że żaden z obecnych na tej rozprawie pełnomocników stron - w tym także pełnomocnik skarżącej spółki - nie składał żadnych wniosków dowodowych. Sąd nie przeprowadził także z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów. Protokół rozprawy nie został sprostowany i wobec tego odzwierciedla rzeczywisty przebieg rozprawy. Wywody autora skargi kasacyjnej odnoszące się do prowadzenia przez Sąd postępowania dowodowego są zatem całkowicie gołosłowne. W istocie - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - jej autor powołuje się wyłącznie na dowody /faktury, umowa, zaznania świadków/, które były przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym i domaga się, aby Sąd dokonał ich własnej oceny, odmiennej niż ta, której dokonały organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. w takim kształcie i w takiej postaci, w jakiej został przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest całkowicie chybiony i nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Artykuł 106 par. 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza /por. wyr. NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04 - nie publ./. Wedle tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, w granicach określonych w art. 106 par. 3 p.p.s.a., jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd administracyjny, który bada zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym aktem lub czynnością. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżony akt /decyzję/ i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić /por. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - Lex nr 50129 oraz z dnia 20 lutego 2004 r. GSK 589/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 56/. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podniesiono żadnego innego zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego lub przepisów prawa materialnego, a nie zachodzi nieważność postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a/ Naczelny Sąd oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie par. 6 pkt 5 w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.