I SA/Lu 259/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2005r. Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000r. w kwocie 9.645,80 zł – uchylił decyzję organu I instancji i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 9.397,50 zł. Z akt wynika, że postanowieniami z dnia [...].06.2004r. wszczęte zostało w stosunku do A.W. i H.W. postępowanie w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2000r. W toku postępowania ustalono, że umową z dnia 21.09.2000r. małż. A. i H. W. darowali M. i S. małż. K. – córce i zięciowi - kwotę 92.000 zł (k.- 1). W toku postępowania podatkowego A. i H. małż. W. złożyli oświadczenie z dnia 9.07.2004r., w którym wykazali poniesione w 2000r. wydatki na łączną kwotę 97.041,20 zł. Natomiast w złożonych w dniu 9.07.2004r. oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów ( przychodów ) wykazano dochody ( przychody ) na łączną kwotę 52.511,91 zł. W złożonej w dniu 9.07.2004r. informacji o stanie majątkowym na dzień 31.12. 1999r. wykazano nieruchomości tj. dom o pow. użytkowej 49,40m kw., gospodarstwo rolne o pow. 3,30 ha oraz ruchomości – samochód osobowy Fiat 126p rok prod. 1987, a także środki finansowe przechowywane poza rachunkami bankowymi w kwocie 150.000 zł. Natomiast w takiej informacji złożonej w dniu 16.08.2004r. wg stanu na dzień 31.12.2000r. wykazano środki pieniężne przechowywane poza rachunkami w kwocie 102.863 zł. W złożonych oświadczeniach o poniesionych wydatkach podatnicy nie uwzględnili kwot składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwotach 496,98 zł i 816,46 zł, które zostały pobrane przez płatnika i wykazane w rocznych obliczeniach podatku PIT-40A. Ustalono nadto, że gospodarstwo rolne o pow. 3,30 ha, położone jest w P. i uprawiane jest od 1978r., a w 2000r. na areale 2,30 ha uprawiany był groch. Co jeszcze było uprawiane w 2000r. podatniczka, ani jej mąż nie pamiętali. Małżonkowie wskazali też, iż koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego wyniosły ok. 2.500zł. Dla ustalenia uzyskanych w 2000r. dochodów z gospodarstwa rolnego zwrócono się do M. H. R. [...] Sp. z o.o. Centrala Nasienna i na tej podstawie ustalono, że dochód z areału 2,30 ha, na którym uprawiany był groch wyniósł 4.140 zł. Na podstawie informacji uzyskanej z Związku Pszczelarzy ustalono, że dochód ze sprzedaży miodu, propolisu i wosku pszczelego od 18 rodzin pszczelich w 2000r. wyniósł 2.034 zł. Ponadto z informacji uzyskanej od Wójta Gminy. wynika, iż przeciętny dochód z gospodarstwa podatnika o pow. 3,30 ha, tj. 4,67 ha przeliczeniowych, w 2000r. wynosił 5.682,60 zł. Wobec nie wskazania przez podatników co było uprawiane na pozostałej powierzchni tj. 1 ha, przyjęto w oparciu o dane wskazane przez Wójta dochód w kwocie 1.722 zł. W ten sposób ustalono, że dochód z gospodarstwa rolnego i pasieki w 2000r. wyniósł co najwyżej 7.896 zł., a nie jak podała strona 35.000 zł. Z porównania złożonych przez małżonków informacji o stanie majątkowym na dzień 31.12.1999r. i 31.12.2000r. wynika, iż w 2000r. ze zgromadzonych oszczędności wydatkowano 47.137 zł. W tej sytuacji organ I instancji uznał następujące "źródła przychodów ( dochodów ) uzyskane i posiadane w 2001r. : dochód z emerytur małżonków jak wykazany w oświadczeniu, dochód z gospodarstwa rolnego 5.862 zł, dochód z pasieki 2.034 zł oraz oszczędności w kwocie 47.137 zł. Łączna kwota dochodów wyniosła zatem 72.544,91zł zaś wydatki 98.267,64 zł. Nadwyżka wydatków poniesionych w 2000r. nad uzyskanymi przychodami wyniosła 25.722,73 zł, a wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2000 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenia te dały organowi podatkowemu I instancji podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 6 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75% od kwoty 12.861 zł ( 25.722,73 / 2 ) tj. w kwocie 9.645,80 zł. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji A.W. wniosła odwołanie, w którym żądała uchylenia tej decyzji i zarzucał wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszeniem przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Podnosiła, iż wielkości podane przez małżonków W. w złożonych oświadczeniach o poniesionych wydatkach i uzyskanych przychodach są jedynie orientacyjne. Niewątpliwe jest, iż posiadali oszczędności w kwocie 150.000 zł i z tej kwoty dokonali darowizny w kwocie 92.000 zł, od której odprowadzony został podatek. Kwota pozostałych na 31.12.2000r. oszczędności tj. 102.863 zł została wstawiona przez zięcia, który pomagał pisać oświadczenie i jest niezgodna za stanem faktycznym ( uwidoczniona jest "co do złotówki" ). Nie godzi się na wyliczenie dochodu przez Urząd, bowiem jest to wyliczenie statystyczne. Gospodarstwo prowadzą z wielką starannością i uzyskują wysokie plony. Przypomina sobie, że w 2000r. na pozostałej części gospodarstwa uprawiali wczesne warzywa tj. ogórki, kapustę itp. Produkty rolne sprzedawali na teren Górnego Śląska, gdzie uzyskiwali wyższe niż na swoim terenie ceny. W 2000r. sprzedawali również tarcicę z własnego lasu, która nie została ujęta w zgłoszeniu. W 2000r. posiadali środki na pokrycie wydatków, skoro mieli 150.000zł, uzyskali wg urzędu dochód 25.407,91 zł. a wydatkowali 98.267,64 zł. Organ II Instancji rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania nie podzielił zarzutów i argumentów w nim zawartych. Wskazał, iż stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W kontekście tego przepisu prawa organ I instancji ustalił, iż w 2000r. podatniczka wraz z mężem dysponowała mieniem o wartości 72.544,91 zł pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz, że poniesiono wydatki w kwocie 98.267, 64 zł. Trafnie, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie uznał kwoty 35.000zł wskazywanej w złożonym przez małżonków w dniu 9.07.2004. oświadczeniu, jako dochód z gospodarstwa rolnego, bowiem nie został on udokumentowany żadnym dowodem. Przyjęta w decyzji jako ten dochód kwota 7.896 zł ustalona została w toku postępowania podatkowego w oparciu o zgromadzone z urzędu dowody w postaci informacji z właściwych urzędów i instytucji. Podniósł, iż to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki przekraczające znacznie dochód zeznany znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach ( mieniu ). Wyjaśnienia podatniczki stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne. Ocenie organu I instancji w tym zakresie nie można zarzucić dowolności, bowiem znajduje ona uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, zasadach logiki oraz doświadczenia życiowego. Nie podzielił również zarzutu, że organ podatkowy nie zweryfikował oświadczenia o posiadanych na dzień 31.12.2000r. oszczędnościach w kwocie 102.863 zł. Wyjaśnił, iż oświadczenie to podpisane zostało przez oboje małżonków, a w wyliczeniach przyjęto także środki pieniężne w kwocie 150.000 zł zgodnie z oświadczeniem małżonków o stanie majątkowym na dzień 31.12. 1999r. Wziął jednak pod uwagę, że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo wyliczył wydatki w kwocie 98.267,64 zł, dwukrotnie ujmując wydatki na remont w kwocie 663 zł i o tę kwotę zweryfikował je, co dawało podstawę do orzeczenia jak w decyzji. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła A.W. Podtrzymując argumenty zawarte w odwołaniu zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania – art. 121,122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej przez nie ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem stwierdzić należało, iż zarzuty skargi są częściowo uzasadnione. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym ( t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalania wysokości tych przychodów. Stosownie do jego treści, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, iż organ podatkowy , na podstawie ww. przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe mają uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach powinien tę okoliczność wykazać w prowadzonym postępowaniu podatkowym, bowiem ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na nim , jako że to on, powołując się na taki fakt, wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów oraz ocenia składane przez niego wnioski dowodowe i twierdzenia. Podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż istniały podstawy do przyjęcia za zgodne z prawdą twierdzeń małżonków W., zawartych w złożonych przez nich oświadczeniach, co do wysokości zgromadzonych środków finansowych na dzień 31.12.1999r. oraz 31.12.2000r. Oświadczenia te złożone zostały na piśmie i podpisane przez oboje małżonków. Nie zostało zaś wykazane żadnym środkiem dowodowym, by oświadczenie z dnia 13.08.2004r., co do wysokości środków pieniężnych przechowywanych poza rachunkami bankowymi na dzień 31.12.2000r. nie było zgodne z rzeczywistością. Nie można jednak nie podzielić zarzutów skargi, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie niesporne było, iż małżonkowie W. w 2000r. uzyskali m.in. dochody z gospodarstwa rolnego położonego w P. o pow. 3,30 ha. W złożonym oświadczeniu o wysokości uzyskanych w 2000r. dochodów A.W. w rubryce gospodarstwo rolne wpisała wprawdzie tylko ogródek przydomowy o pow. 10 arów (k.8), jednakże jej mąż H. W. wskazał już w swoim oświadczeniu (k.12), iż z gospodarstwa tego uzyskał dochód w wysokości 20.000 zł bowiem uprawiał groch, truskawki. Jak wynika z akt (k.- 15). H. W. wezwany do złożenia zeznań w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej odmówił zeznań. Jednak z naruszeniem art. 199 w zw. z art. 196 § 1 –3 Ordynacji podatkowej nie została w tym trybie przesłuchana A.W., która wezwana została na przesłuchanie na dzień 21.07.2004r. (k.- 14 vide treść wezwania). Z dołączonych do akt dokumentów – wypisu z treści orzeczenia lekarza orzecznika ZUS (k.- 16 ) oraz oświadczenia A. W. (k.- 17), wbrew twierdzeniom organu podatkowego (k.- 20), nie można wywieść, iż odmówiła ona zgody na przesłuchanie. Z dokumentów tych bowiem wynika jedynie, że nie może stawić się osobiście do Urzędu Skarbowego . ze względu na trudności w poruszaniu się, co nie jest równoznaczne z odmową złożenia zeznań. Okoliczność zaś, co faktycznie uprawiali małżonkowie W. w przedmiotowym gospodarstwie rolnym w 2000r. i jakie były areały tych upraw miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, bowiem dochód z tego gospodarstwa ( 4,67 ha przeliczeniowych ) stanowił znaczący dochód w łącznych dochodach małżonków w tym roku podatkowym. Na okoliczność uprawy truskawki w gospodarstwie rolnym zeznał przesłuchany w charakterze świadka M. K. (k.- 27 ), lecz organy podatkowe nie rozważyły tych zeznań w powiązaniu ze złożonym przez małżonków, częściowo obdarzonym wiarą, pisemnym oświadczeniem i z naruszeniem art. 210 § 4 ordynacji podatkowej nie podały z jakich przyczyn zeznania te zostały pominięte lub odmówiono im wiarygodności. Ustalając dochód z gospodarstwa rolnego organ podatkowy ustalił zaś dochód z areału 2,30 ha grochu, z pasieki, zaś co do pozostałej powierzchni – 1,30 ha przyjął przeciętny dochód z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym w 2000r. wskazany w piśmie Wójta Gminy.(k.- 39). Takie ustalenia, wbrew ocenie organu I instancji, podzielonej przez organ odwoławczy, sprzeczne są z zasadami logiki, a zarzutom podatniczki w tym zakresie nie sposób odmówić słuszności. Wskazać w tym miejscu należy, iż małżonkowie W. są ludźmi w podeszłym wieku, a postępowanie podatkowe toczyło się kilka lat po zdarzeniach jakie miały miejsce w 2000r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji A.W. podnosiła, iż przypomniała sobie, że w 2000r. w gospodarstwie rolnym uprawiano również wczesne warzywa oraz sprzedano tarcicę pochodzącą z własnego lasu, która nie została ujęta w oświadczeniu. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, obejmującej np. jedynie elementy stanu faktycznego sprawy lub prawidłowości przyjętej podstawy prawnej. Organ odwoławczy jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, by zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę ( por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 16 stycznia 1997r. III ZP 5/96 OSNA 1997, Nr 15, poz. 262 ). Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Cytowany przepis nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w I instancji, ale także na organ odwoławczy. Organ odwoławczy jednak nie wezwał skarżącej do wskazania dowodów na powyższe okoliczności i nie ustosunkował się w ogóle do podnoszonych przez odwołującą się twierdzeń. Powyższe uchybienia dają podstawę do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prowadziło do orzeczenia jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Orzeczenie w pkt. 2 sentencji znajduje uzasadnienie w art. 152 powołanej ustawy.