I SA/Ke 99/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.) Protokolant ref. staż. Krzysztof Armański po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005 r. skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące: III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII 1999 r. oddala skargę Sygn. akt I SA/ Ke 99/ 05 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki S. reprezentowanej przez doradcę podatkowego L.S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 29.08.2003r. w przedmiocie :1) określenia kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc marzec 1999 w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za w/w miesiąc w wysokości [...] 2) określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 1999r. w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za w/w miesiąc w wysokości [...] 3) określenia kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc maj 1999r. w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za w/w miesiąc w wysokości [...] 4) określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 1999r. w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za w/w miesiąc w wysokości [...] 5) określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 1999r. w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za w/w miesiąc w wysokości [...] 6) określenia kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc sierpień 1999 w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za w/W miesiąc w wysokości [...] 7) określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 1999r. w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za w/w miesiąc w wysokości [...] 8) określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 1999r. w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za w/w miesiąc w wysokości [...] 9) określenia kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc listopad 1999r. w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za w/w miesiąc w wysokości [...] 10) określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1999r. w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za w/w miesiąc w wysokości [...] - 1/ uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące: marzec 1999r, kwiecień 1999r., maj 1999r., czerwiec 1999r. , lipiec 1999r., wrzesień 1999r. , październik 1999r." grudzień 1999r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,2/ uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 1999r i listopad 1999r. oraz orzekł o wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 1999r. w wysokości [...] i listopad 1999r. w wysokości [...] 3/ w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że kontrola skarbowa przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń przez Spółkę S w podatku od towarów i usług za rok 1999r. stwierdziła nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku w okresie od marca 1999r. do grudnia 1999r.tj.1) zaniżenie podatku należnego w poszczególnych miesiącach 1999r. o kwotę [...]. z tytułu nie deklarowania przez Spółkę podatku należnego od usług dzierżawy nieruchomości położonej w Jędrzejowie przy ulicy Kolejowej 2. na rzecz " U.. 2) zaniżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku obliczoną zgodnie z przepisem art. 20 ust.3 ustawy o VAT, które to zaniżenie było konsekwencją nieprawidłowości opisanych w pkt. 1 3) zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach sierpniu i listopadzie 1999r., w związku z zakwestionowaniem przez kontrolujących prawidłowości dokonania kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań dokonanych pomiędzy spółką S., a U.czego konsekwencją było pozbawienie spółki S. prawa do obniżenia podatku należnego w tych miesiącach o podatek VAT zawarty na fakturach zakupu wystawionych przez U. Spółka jako zakład pracy chronionej w roku 1999 na podstawie art. 14 a ust. 1 ustawy o VAT zwolniona była od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym. Jednocześnie przepis art. 14 a ust. 3 stanowił, iż w przypadku, gdy kwota zwolniona jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar pracy oraz 2 trzykrotności najniższego wynagrodzenia różnica podlega wpłacie na PFRON w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z zaniżeniem przez Spółkę podatku należnego , w miesiącach występowania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym różnica podlegająca wpłacie na PFRON , 0. której mowa wyżej przekazana została w nieprawidłowej wysokości. W wyniku powyższego Spółka utraciła prawo do zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego kwoty zobowiązania podatkowego. Natomiast w miesiącach występowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które S. deklarowała do zwrotu bezpośredniego , stwierdzone nieprawidłowości spowodowały zawyżenie przez Spółkę kwoty do zwrotu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, że z zebranego w toku kontroli materiału dowodowego wynika , iż spółka S. w dniu 1 sierpnia 1999r. zawarła ze spółką U. umowę najmu i dzierżawy pomieszczeń produkcyjnych o łącznej powierzchni 7841 m2.Umowę tę zawarto na czas nieokreślony z mocą obowiązującą od 1 marca 1999r W umowie określono, iż czynsz netto powiększony o podatek VAT będzie należny za każdy miesiąc kalendarzowy i płatny w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Do umowy tej dołączono dwa aneksy nie posiadające daty ich sporządzenia, w których określono inne wielkości wynajmowanych powierzchni, inne kwoty ustalonego czynszu lub też inne warunki użytkowania tej nieruchomości. Z dokumentów przedstawionych w czasie kontroli wynikało, iż wielkość czynszu ustalona była nieprecyzyjnie tzn. z umowy z dnia 1. sierpnia 1999r. czynsz ustalono na kwotę [...],zaś wyrażony słownie to [...]. Czynsz wynikający z aneksu to kwota [...]. W dalszej części uzasadnienia organ podaje, że spółka S. w okresie obowiązywania w/w umowy tj. do końca marca 2000r. nie wystawiała faktur za wykonane usługi pomimo istnienia takiego obowiązku, wynikającego z art. 2 ustawy o VAT. Rozbieżności w określeniu wielkości dzierżawionej powierzchni oraz ceny za usługę dzierżawy które wynikały z zawartej umowy, spowodowały konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie ,a w konsekwencji ustalenia tych wielkości w drodze szacunku. Na okoliczność ustalenia faktycznej powierzchni dzierżawionej przez U. w J. przesłuchano w charakterze świadków osoby zatrudnionych w latach 1999-2000 w U.. oraz Prezesa Spółki. Przeprowadzono również kontrole 3 sprawdzające w spółce U. oraz w Wojewódzkim Inspektoracie Ochrony Roślin i Nasiennictwa. Wskazane dowody potwierdziły prowadzenie przez U. w latach 1999-2000 działalności gospodarczej w Jędrzejowie na ulicy Kolejowej 2 i wykorzystywanie do tych celów pomieszczeń biurowych oraz magazynów. Potwierdzeniem tych ustaleń jest także, zdaniem organu odwoławczego, decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...]. wydana dla U.. w której jako miejsce prowadzenia przez U. działalności wymieniony jest adres w/w nieruchomości. Także w piśmie U.. skierowanym do Wojewódzkiego Inspektoratu, Inspekcji Nasiennej z dnia 08.03.1999r., spółka U. zwraca się z prośbą o wydanie zezwolenia na prowadzenie obrotu materiałem siewnym i roślinami rolniczymi . W uzasadnieniu powyższego pisma spółka U. stwierdza, że spełnia warunki właściwego prowadzenia obrotu, gdyż między innymi posiada pomieszczenia i urządzenia techniczne w Jędrzejowie przy ul. Kolejowa 2, w tym magazyny o powierzchni 7500 m2. Powyższe okoliczności potwierdza nadto operat szacunkowy nieruchomości sporządzony na zlecenie S. w celu zabezpieczenia hipotecznego kredytu bankowego, który zawierał obliczenia wpływów z tytułu najmu dzierżawy tej nieruchomości. Ewentualne wpływy z tytułu dzierżawy wg operatu dotyczyły powierzchni 7465 m2,co oznacza, zdaniem organu podatkowego, iż spółka S. przewidywała wynajęcie tej właśnie powierzchni. W oparciu o powyższe dowody uznano, iż w okresie od marca 1999r. do marca 2000r. spółka wydzierżawiała na rzecz U.. powierzchnię 7465m2. Postępowanie kontrolne wykazało ,że spółka S. posiada 99,9 % udziałów spółki z.o.o U. w związku z czym są to podmioty powiązane w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT. Ponieważ spółka S. nie wykazała obrotów z tytułu usług dzierżawy nieruchomości świadczonych przez nią dla powiązanego z nią kapitałowo podmiotu - wysokość obrotu należało określić zgodnie z przepisem art. 17 ustawy o VAT na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości pomniejszonych o podatek. Przy ustalaniu stawki czynszu wybrano wycenę najbardziej miarodajną, odrzucając np. stawki czynszu powierzchni wynajmowanej przez Zarząd Budynków Mieszkalnych w Jędrzejowie, czy z Urzędu Miejskiego, gdyż dotyczyły one powierzchni mniejszych ( na działalność handlową, 4 usługową) i były dla strony mniej korzystne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do dowodów przedłożonych przez Spółkę uznając, iż nie uzasadniają one zarzutów Spółki formułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił, że w wyniku kontroli i decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji nie została opodatkowana cała nieruchomość, bowiem do opodatkowania przyjęto powierzchnię 7465m2 . W miesiącach sierpniu i listopadzie 1999r. kontrola stwierdziła zawyżenie podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez U.. Warunkiem dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od zakładu pracy chronionej -zgodnie z § 54 ust. 5 w/w rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r., było zapłacenie bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikających z tych faktur. Obniżenia tego można było także dokonać jeśli zapłaty za w/w faktury dokonano by w sposób określony w § 54 ust. 7 pkt.1 tego rozporządzenia tj. w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. W sierpniu 1999r. z pisma złożonego do Pierwszego Urzędu Skarbowego w celu potwierdzenia kompensaty wynikało, iż spółka S. posiadała zobowiązania wobec spółki U. ZPCHR z tytułu niezapłaconych faktur zakupu na kwotę [...]. Spółka skompensowała w/w kwotę zobowiązań z kwotą [...] swoich faktur sprzedaży wystawionych dla U.. ZPCHr oraz kwotą [...], którą to kwotę spółka zaewidencjonowała jako kwotę zobowiązania U. z tytułu udzielonej pożyczki. W listopadzie 1999r. spółka S.. swoje zobowiązanie wobec spółki U. kwocie [...] wynikające z faktur zakupu od tego podmiotu skompensowała z należnościami spółki U. z tytułu udzielonej spółce S. pożyczki. Postępowanie kontrolne dowiodło, zdaniem organu odwoławczego, iż zgodnie z zawartą w dniu 12 marca 1999r. umową pomiędzy spółkami U.i S., spółka U. udzieliła spółce S. pożyczki w wysokości [...]. Z treści tej umowy wynikało, iż umowa ta miała być odnawialna, a pożyczkobiorca po zwrocie na konto pożyczkodawcy pożyczonej sumy pieniężnej powiększonej o umowne odsetki , może w czasie trwania umowy , po uzgodnieniu z pożyczkodawcą zaciągnąć nową pożyczkę . Zgoda pożyczkodawcy na odnowienie umowy winna być stwierdzona na piśmie. 5 Zdaniem organu odwoławczego przedstawiona umowa pożyczki z dnia 12 marca 1999r. zawiera jedynie intencję pożyczkodawcy do uruchamiania kolejnych pożyczek dla spółki S. , nie świadczy zaś o powstaniu zobowiązania ze strony U. do ich udzielenia. Organ II instancji wskazał nadto iż podstawą wydania decyzji w zakresie podatku VAT jest art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Skargę na powyższą decyzję wniosła S. reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego L. L., zarzucając naruszenie: 1/ art. 120 i 122 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 2/ art. 14 i 14 a ustawy o VAT oraz art. 207 i art. 210 §1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w sentencji decyzji rozstrzygnięcia co do zwrotu podatku zwolnionego na podstawie art. 14 a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, 3/ art.2 ust. 3 pkt. 5 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie należności z tytułu umowy najmu całej nieruchomości położonej w Jędrzejowie bez ustalenia wielkości faktycznie użytkowanej powierzchni przez spółkę U., 4/ § 54 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie prawidłowości kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy skarżącą spółką a spółką U W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząco oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie - Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach przekazane zostały sprawy, w których skargi na działalność organów 6 administracji publicznej mających siedzibę na obszarze województwa świętokrzyskiego zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i postępowanie nie zostało zakończone do dnia 1 lipca 2005r. Z uwagi na powyższą regulację prawną, właściwym do rozpoznania przedmiotowej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1270), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ , konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a lub c ustawy z 30 sierpnia 2002r - p.p.s.a.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżona decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne koniecznym jest zbadanie przed wszystkim czy nie doszło w toku rozpatrzenia sprawy do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, a w konsekwencji czy prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, podziela stanowisko organu podatkowego tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej zwanej dalej Ord. pod. - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skoro przepis art. 120 Ord. pod. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie ( art. 83 i 84 Konstytucji RP oraz z ustaw 7 podatkowych) - por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgodka-Małek. Warszawa 2004r.str. 409. Przepis art. 122 Ord. pod. statuuje naczelną zasadę postępowania podatkowego-zasadę prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z ze stanem rzeczywistym. Jest przy tym poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Z kolei przepis art. 191 Ord. Pod. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi , a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Pogląd taki prezentował NSA w wyroku z 12.11.2002r. sygn. akt. I S.A. / Ka 1792/01 niepubli. Sąd rozpoznający skargę w niniejszym składzie w całości go podziela. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. W świetle powyższych uwag zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej nie są zasadne. Zarzut skarżącej spółki naruszenia art.2 ust. 3 pkt. 5 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie należności z tytułu umowy najmu całej nieruchomości położonej w Jędrzejowie bez ustalenia wielkości faktycznie użytkowanej powierzchni przez spółkę U, nie jest zasadny. Przede wszystkim należy podkreślić iż skarżąca podnosi powyższy zarzut bez równoczesnego wskazania i określenia jaka, jej zdaniem, powierzchnia była w rzeczywistości wynajmowana dla U.. W dniu 1 sierpnia 1999r spółka S. zawarła z U. umowę najmu i dzierżawy pomieszczeń produkcyjnych o łącznej powierzchni 7841 m2. Umowę tę zawarto na czas nieokreślony z mocą obowiązującą od 1 marca 1999r. W umowie Przeprowadzone postępowanie dowodowe w powyższym zakresie, uzasadnia stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji. W złożonej skardze pełnomocnik zawarł również zarzut, iż w toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zlecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a o postępowaniu tym przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej nie, został powiadomiony pełnomocnik skarżącej spółki. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić podkreślić, że zarzut ten jest bezzasadny. Jak wynika z pisma z dnia 28.11.2003r Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W konsekwencji powyższego w dniu 19.12.2003r. Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do U. udzielenie pisemnej odpowiedzi w kwestii wystawionych przez tę Spółkę faktur dla skarżącej Spółki. Urząd Kontroli Skarbowej przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 05.01.2004r. uzupełniony materiał dowodowy. Postanowieniem z dnia 12.01.2004r. wydanym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył skarżącej Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu 23.01.2004r. pełnomocnik skarżącej Spółki zapoznał się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym także z pismem Spółki U z dnia 29.12.2003r. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że organy podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w toku postępowania. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze wszystkimi zebranymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Przedstawione wywody prowadzą do stwierdzenia, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, zatem na podstawie art. 151 w związku z art. 132 p.p.s.a. należało skargę oddalić jako bezzasadną.