I SA/Ol 312/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie WSA Ryszard Maliszewski Asesor Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej oddala skargę. Zaskarżona decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 marca 2005 roku, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, w przedmiocie odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej przez S. N. Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, co następuje: Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie art.14a ust.1 i 4 Ordynacji podatkowej nie podzielił poglądu Strony, iż przysługuje jej prawo do ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej przewidzianej w art.111 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). W złożonym zażaleniu pełnomocnik Strony wnosi o zmianę zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie poglądu, iż Stronie na mocy art.111 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej w wysokości 50 % jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 2.500 zł. W uzasadnieniu zażalenia strona podnosi, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 273 poz.2706), lecz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 234 poz.1971 ze zm.). Powołuje przepis art.111 ust.4 cytowanej wyżej ustawy o VAT i wywodzi, iż ustawodawca w części dotyczącej terminu zgłoszenia kas używa określenia "kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania". Twierdzi, iż dzień rozpoczęcia ewidencjonowania nie musi być koniecznie dniem, w którym powstał obowiązek ewidencjonowania. Pełnomocnik podnosi, że zamiarem ustawodawcy było stworzenie konstrukcji alternatywnej pozwalającej na odliczenie kwot z tytułu zakupu kas zgłoszonych w jednym z powyższych momentów. Ponadto pełnomocnik strony podnosi, że w przedmiotowej sprawie w 2004r. obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i podatku należnego powstał z dniem 06.12.2004r., a kasa za pomocą której ewidencja jest prowadzona była na ten dzień zgłoszona i warunek z art.111 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług został spełniony. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe zażalenie, stwierdził, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że strona w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami budowlanymi w Z. oraz wynajmu lokali usługowych w P. W działalności handlowej powstał obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych i kasa została zainstalowana. W 2003r. strona zaprzestała prowadzenia działalności handlowej w Z., likwidując jednocześnie zainstalowaną kasę rejestrującą. W dniu 06.12.2004r. strona rozpoczęła dokonywanie sprzedaży samochodów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych i ponownie wystąpił obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Strona ponownie rozpoczynając ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o liczbie stanowisk kasowych. W ocenie organu odwoławczego kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest czy podatnik, który prowadząc działalność gospodarczą zgłosił na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania tylko jedną kasę rejestrującą ma prawo skorzystać z ulgi z tytułu zakupu kolejnej kasy rejestrującej. Zgodnie z art.111 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W myśl natomiast art.111 ust.4 ustawy o VAT podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 2.500zł. Zdaniem organu, przepis ten przewiduje dofinansowanie nabycia tzw. "pierwszych kas", zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (powstania obowiązku). Wszystkie inne kasy nie korzystają już z tej ulgi. Organ II instancji podkreślił, że podatnik prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą i w trakcie prowadzenia tej działalności był już objęty obowiązkiem ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Zdaniem pełnomocnika strony, brzmienie art.111 ust.4 cytowanej ustawy zawiera konstrukcję alternatywną w zakresie terminu zgłoszenia kas rejestrujących. W ocenie organu odwoławczego pogląd ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ użycie przez ustawodawcę zapisu "zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania" ogranicza prawo do odliczenia (zwrotu) wydatku na nabycie każdej z kas rejestrujących wyłącznie do kas zgłoszonych właśnie na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania. Umieszczenie po stronie "na dzień rozpoczęcia" wyrażenia w nawiasie "powstanie obowiązku" w ocenie organu odwoławczego dotyczy dwóch odmiennych stanów faktycznych. Sformułowanie "na dzień rozpoczęcia" dotyczy podatników, którzy rozpoczynają ewidencjonowanie za pomocą kas rejestrujących, mimo iż nie powstał u nich obowiązek ewidencjonowania, a kasy rejestrujące wprowadzają dobrowolnie. Natomiast zapis "powstanie obowiązku" dotyczy podatników, którzy są zobligowani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, na podstawie obowiązujących przepisów. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, iż ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej przysługuje podatnikowi jedynie w stosunku do tych kas, które zostały zgłoszone na dzień rozpoczęcia - powstania obowiązku - ewidencjonowania. Dyrektor Izby podniósł, że w tej sytuacji nie przysługuje stronie jako podatnikowi już wcześniej zobowiązanemu do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, ulga w postaci odliczeń od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kolejnej kasy nie zgłoszonej na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Pełnomocnik skarżącego, doradca podatkowy K. G., w złożonej skardze, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz orzeczenie o kosztach procesu. Pełnomocnik, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: – prawa materialnego, tj. art.111 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, – prawa procesowego, tj. art.121, art.123 i art.200 ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł okoliczności wydania decyzji II instancji i przytoczył argumentację, która jest w zasadzie powtórzeniem zarzutów zażalenia. Ponadto wyjaśnił, że wykładnia przepisu art.111 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest typowym przykładem wykładni in dubio pro fisco, co jest sprzeczne z zasadą sformułowaną w art.121 Ordynacji podatkowej, w myśl której każde postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik dodał, że wielokrotnie w tej kwestii zajmował stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002r. sygn. akt I SA/Łd 1076/2000, wyrok NSA z dnia 20 marca 1997r. sygn. akt SA/Po 1459/96, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2002r. sygn. akt. III SA 165/2001). W ocenie pełnomocnika organ podatkowy II instancji - wbrew postanowieniom art.123 i 200 Ordynacji podatkowej nie zapewnił pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skargi, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne dokonując kontroli działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, rozpatrują skargi na decyzje i postanowienia, wydawane w toku postępowania administracyjnego. Stanowi o tym art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. W ocenie Sądu, kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest czy skarżący, który prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą, może skorzystać z ulgi z tytułu zakupu nowej kasy rejestrującej w sytuacji, gdy tę kasę uprzednio użytkował, a następnie z uwagi na ograniczenie działalności gospodarczej tylko do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zlikwidował w 2003 roku, a następnie z dniem 6 grudnia 2004 roku, podjął działalność, która spowodowała obowiązek rejestracji obrotu za pomocą kasy rejestrującej, po czym kasę fiskalną ponownie zgłosił w Urzędzie Skarbowym w P., gdzie nadano jej nowy numer fiskalny. Zgodnie z art.111 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W myśl natomiast art.111 ust.4 ustawy o VAT podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej niż 2.500 zł. Pełnomocnik skarżącego twierdzi w skardze, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zawierają konstrukcję alternatywną pozwalającą na odliczenie kwot z tytułu zakupu kas rejestrujących zgłoszonych "na dzień rozpoczęcia" lub "powstania obowiązku" ewidencjonowania. W ocenie Sądu, twierdzenie skarżącego i pogląd ten są błędne, ponieważ użycie przez ustawodawcę w art.111 ust.4 ustawy VAT, zapisu "kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania" ogranicza prawo do odliczenia (zwrotu) wydatku na nabycie każdej z kas rejestrujących wyłącznie do kas zgłoszonych właśnie na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania", oznacza, że odliczenia w wysokości 50 % ceny zakupu kasy mogą dokonać, ci podatnicy, którzy "na dzień rozpoczęcia" i wyrażenia w nawiasie "powstanie obowiązku" wystąpi obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Oznacza to zdaniem Sądu, co miały również na uwadze organy podatkowe, że ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej przysługuje podatnikowi jedynie w stosunku do tych kas, które zostały po raz pierwszy zgłoszone na dzień rozpoczęcia - powstania obowiązku - ewidencjonowania. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nie przysługuje skarżącemu, jako podatnikowi już wcześniej zobowiązanemu do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, ulga w postaci odliczeń od podatku VAT kwoty w wysokości 50% ceny zakupu kasy. W ocenie Sądu, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 roku, jako akt wykonawczy do art.111 ustawy VAT, wskazuje, że zgodnie z § 7 ust.1, przedmiotową kwotę ulgi z tytułu zakupu pierwszej kasy, można odliczyć albo w miesiącu rozpoczęcia ewidencjonowania lub w miesiącu następnym. Natomiast zdaniem Sądu, podatnik utracił prawo do występowania o ulgę z tytułu zakupu kasy fiskalnej, nie tylko dlatego, że w 2003 roku nie złożył stosownego wniosku, kiedy pierwszy raz rozpoczął ewidencjonowanie, za pomocą kasy fiskalnej, ale także przez tę okoliczność, iż nie rejestrował obrotu przy pomocy tej kasy przez okres 3 lat, zgodnie z art.29 ust.2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku w związku z § 9 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 roku. Zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące wydania decyzji sprzecznej z zasadą sformułowaną w art.121 Ordynacji podatkowej, są nietrafne. W ocenie Sądu, nie został naruszony art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, ponieważ wydanie interpretacji, zgodnie z pytaniem pełnomocnika skarżącego, było by działaniem contra legem. W kwestii zarzutu skargi, dotyczącego nie zapewnienia przez organ podatkowy II instancji pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu, należy stwierdzić, że jest on błędem mniejszej wagi. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przesyłając zawiadomienie w trybie art.200 Ordynacji podatkowej, doręczył je skarżącemu na jego adres domowy, wskazując w nagłówku, że jest on reprezentowany przez pełnomocnika, co zasadnie podniósł pełnomocnik skarżącego, ale nie pozbawiono podatnika możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w II instancji. Stąd, jest to niewątpliwie uchybienie procesowe, lecz nie na tyle istotne, ażeby na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, Sąd byłby zmuszony uchylić zaskarżoną decyzję. W przedmiocie oceny zasady i trybu udzielenia pisemnej informacji, Sąd rozpatrujący skargę nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, a udzielona odpowiedź prawna, zawierała wykładnię zgodnie z prawem i była wyczerpująca. Negatywna interpretacja, przedstawiona podatnikowi w odpowiedzi na interpretację prawną, również podlegała kontroli z urzędu, na podstawie art.14b Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany został do zmiany informacji, jeżeli stwierdzi, że jest ona nieprawidłowa. Dlatego dokonana, prawidłowa ocena interpretacji w toku postępowania instancyjnego i dokonana kontrola z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie Sądu, nie pozwoliły stwierdzić naruszenia prawa. Tym bardziej, że informacja o zakresie stosowania podlega publikacji na stronie internetowej, danej izby skarbowej, zgodnie z regulacją art.14a § 5 Ordynacji podatkowej, co powoduje, iż organy skarbowe i podatnicy, okręgu izby skarbowej będą stosować się do tej interpretacji, dokonując jednocześnie jej oceny, co powoduje, informacja ta ma charakter publiczny. W ocenie Sądu rozpatrującego skargę, uproszczona procedura udzielania odpowiedzi na interpretacje prawne przez organy podatkowe, a także kontrola tych interpretacji, w toku instancji na wniosek podatnika, pozwalają stwierdzić, że udzielona interpretacja jest wyczerpująca i nie narusza prawa. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, zarzuty skargi, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie, dlatego działając na podstawie art.151 ppsa skargę oddalono, jako nieuzasadnioną.