III SA/Wa 1443/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił O. sp. z o.o. zwanej dalej Skarżącą za kwiecień 2003 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł; oraz ustalił za ten miesiąc kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w dniu 2 czerwca 2003 r. (data nadania 26 maja 2003 r.) do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za kwiecień 2003 r., w której Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwotę tejże nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Jednocześnie wraz z deklaracją Skarżąca złożyła wniosek o zwrot kwoty [...] zł w terminie 25 dni. W dniu 26 czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy w P. dokonał przedmiotowego zwrotu. W dniach 26, 27 i 30 czerwca 2003 r. przeprowadzono u Skarżącej kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony miesiąc. W jej wyniku stwierdzono, iż Skarżąca nie spełniła wymogu, określonego w art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawo działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ I instancji ustalił, iż Skarżącej przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni w wysokości [...] zł (z czego [...] zł od zakupu środków trwałych, udokumentowanych wskazanymi w decyzji fakturami oraz [...] zł od zakupu pozostałych towarów i usług), zaś różnica w wysokości [...] zł zwiększa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ rozważył również kwestię uregulowania przez Skarżącą należności wynikających z faktur otrzymanych w kwietniu 2003 r. od P. M. K. na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym podatek naliczony w kwocie [...] zł wykazany jako podatek do zwrotu. W celu uregulowania tych należności Skarżąca zawarła z M. K. w dniu 14 kwietnia 2003 r. umowę pożyczki zmienionej aneksem z dnia 14 maja 2003 r. Zgodnie z postanowieniami tej umowy M. K. udzielił Skarżącej pożyczkę w kwocie [...] zł, na którą złożyły się kwoty: - [...] zł przekazana na konto bankowe pożyczkobiorcy; - [...] zł jako przejęcie zobowiązań pożyczkobiorcy z tytułu należności wynikających z faktur z kwietnia 2003 r. w kwocie [...] zł oraz faktur z maja 2003 r. w kwocie [...] zł. wystawionych przez P. Organ zauważył, iż ponieważ M. K. jest zarazem pożyczkodawcą i wierzycielem Skarżącej, można stwierdzić, że przejmując zobowiązania Skarżącej wobec P. przejął je wobec samego siebie. W związku z tym, iż przejęcie zobowiązań nie stanowi pożyczki w rozumieniu art. 720-724 k.c. zdaniem organu nie można uznać, iż poprzez zawarcie tej umowy Skarżąca uregulowała należności wynikające z faktur otrzymanych w kwietniu 2003 r. od P. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo zwrotu kwoty [...] zł ani w terminie 25 dni, ani też w terminie 60 dni. Nie został bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o VAT. Z uwagi jednak na to, że kwota ta stanowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, Skarżąca może złożyć korekty deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe. Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. - art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 2a, 2b, 6 i 6a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie że Skarżąca nie uregulowała należności wynikających z faktur otrzymanych w kwietniu 2003 r. od PPH O.; - art. 27 ust. 6 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie że wykazanie w deklaracji VAT-7 kwoty do zwrotu zamiast do przeniesienia na następny miesiąc uzasadnia zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła, iż organ I instancji bezzasadnie zakwestionował fakt udzielenia przez M. K. pożyczki. Wyjaśniła że jej celem było umożliwienie Skarżącej zapłaty ceny sprzedaży, wynikającej ze spornych faktur. Skoro zatem zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki wystawca faktury został zaspokojony, a nabywca zwolniony względem niego z obowiązku zapłaty ceny, to zdaniem Skarżącej doszło tym samym do spełnienia tego świadczenia. W konsekwencji zapłata należności z tytułu ceny nastąpiła bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktur, a zatem spełniony został warunek zwrotu różnicy podatku o którym mowa w art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji zdaniem Skarżącej bez znaczenia jest zastrzeżenie uwzględnienia art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej, gdyż przepis ten ma na celu zapewnienie płatności za pośrednictwem banku tylko wówczas gdy zapłata następuje przez przeniesienie środków pieniężnych i tylko w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca, powołując się na poglądy doktryny i wypowiedzi organów podatkowych zauważyła, iż art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT ma zastosowanie zarówno do przypadków zapłaty pieniężnej, jak i w formie kompensaty. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o VAT podniosła, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, o której mowa w cytowanym przepisie, nawet przy założeniu, iż Skarżąca wadliwie wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku zamiast kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Przepis ten penalizuje bowiem tylko takie przypadki, które prowadzą do uszczuplenia podatkowego, a do takiego uszczuplenia w rozpatrywanej sprawie nie doszło. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że przejęcie zobowiązań innego podmiotu gospodarczego nie stanowi pożyczki w rozumieniu przepisów k.c. Zauważył jednocześnie że Skarżąca zawarła umowę pożyczki z M. K. jako osobą fizyczną, a nie wystawcą kwestionowanych faktur, tzn. P.. Stąd też nie można stwierdzić, iż Skarżąca spełniła przesłanki warunkujące dokonanie żądanego zwrotu w ciągu 25 dni. Organ zauważył ponadto iż udzielenie pożyczki w formie czynności polegającej na przejęciu zobowiązań jednej firmy wobec drugiej jest w świetle art. 353 k.c. niedopuszczalne. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej iż cena wynikająca z faktur wystawionych przez P.. została zapłacona bezpośrednio wystawcy faktur. Nie można mówić o uregulowaniu należności, a tym bardziej o zapłacie należności wynikających z faktur w sposób przewidziany w art. 21 ust. 6a ustawy o VAT, a więc z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. l pkt l Prawa działalności gospodarczej. O kompensacie (zaspokojeniu) można mówić dopiero, gdy obie strony, będące wobec siebie dłużnikiem i wierzycielem dokonują potrąceń, w wyniku których dochodzi do zaspokojenia wierzyciela i zwolnienia z długu dłużnika, czyli sytuacji, gdy wzajemne zobowiązania wygasają. Tymczasem M. K. w dalszym ciągu przysługuje roszczenie względem Skarżącej z tytułu zawartej umowy pożyczki. Jak wynika z postanowień tej umowy pożyczkobiorca (czyli Skarżąca) zobowiązuje się zwrócić kwotę będącą przedmiotem umowy do dnia 14 kwietnia 2006 r. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy zauważył, iż skoro Skarżąca naruszyła art. 21 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez wykazanie do zwrotu kwoty wyższej od należnej, organ podatkowy miał obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżonego zwrotu. Zdaniem organu jego ustalenie jest zupełnie niezależne od elementu winy czy też wystąpienia uszczuplenia podatkowego (jak podnosi Skarżąca). Przepis ten odnosi się bowiem do pewnego stanu obiektywnego jakim jest zadeklarowanie zaniżonego zobowiązania (zawyżonej kwoty do zwrotu, czy też kwoty do przeniesienia). W skardze na tę decyzję Skarżąca ponowiła zarzut naruszenia przepisów art. 10 ust.2, art. 19 ust. l, art. 21 ust.2a, 2b, 6 i 6a oraz art. 27 ust.5 i 6 ustawy o VAT. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § l, art. 191 w zw. z art. 121 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej ord. pod. wskutek zaniedbań rzetelnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, godzących w zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem Skarżącej istota naruszenia powołanych wyżej przepisów sprowadza się do błędnej oceny prawnej charakteru transakcji zawartej między nią a P.M. K. i sposobu zapłaty należności z niej wynikającej. Ten błąd jest z kolei następstwem błędnej wykładni przepisów prawa cywilnego. Skarżąca podniosła, iż w celu zapewnienia sobie możliwości uregulowania tej należności zaciągnęła pożyczkę u M. K.. Pożyczka ta w pewnej części przekazana została Skarżącej przelewem na rachunek bankowy, w pewnej zaś posłużyła przejęciu zobowiązań pożyczkobiorcy. W ocenie Skarżącej organ błędnie utożsamia pożyczkę z "przejęciem zobowiązań". Owo przejęcie zobowiązań to nic innego jak przejęcie długu, przez które pożyczkodawca M. . skupił w swoim ręku dług i wierzytelność wynikającą z faktury wystawionej przez P... Tym samym nastąpiło umorzenie wierzytelności przez konfuzję. Ponieważ jednak polski system prawa cywilnego opiera się na zasadzie kauzalności zobowiązań, ową causą niezbędną dla ważności czynności przejęcia zobowiązania Skarżącej przez M. K. była pożyczka. W tym stanie rzeczy błędny i prawnie nieuzasadniony jest pogląd organu II instancji, że wierzytelność z wystawionych przez P.. faktur nie została zaspokojona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca uregulowała należności wynikające z faktur zakupu otrzymanych w kwietniu 2003 r. od P. M. K., z których dokonała odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji czy spełniła określony w art. 21 ust. 2a ustawy o VAT warunek, od którego uzależnione jest żądanie zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 153, poz. 1272) do ustawy tej wprowadzono z dniem 1 października 2002 r. dodatkowe ograniczenie co do wysokości żądanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego, polegające na uzależnieniu wysokości kwoty zwrotu od kwoty podatku naliczonego wynikającego z zapłaconych faktur lub dokumentów celnych. Zasada ta została wyrażona w art. 21 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym kwota zwrotu stanowiąca 22% wartości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka podstawowa (22%) nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Realizacja zwrotu, o którym mowa wyżej następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie określonym w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT i co do zasady wynosi 60 dni od dnia złożenia przez niego rozliczenia, o ile należności z faktur, z których wynika podatek naliczony zostały w całości uregulowane. Termin ten może być dla niektórych podatników (na ich wniosek złożony w urzędzie skarbowym) skrócony do 25 dni (ust. 6a). Skrócenie terminu zwrotu może jednak nastąpić, jeżeli kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury. Przy czym należności te powinny być uregulowane z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. 1999 r. Nr 101 poz. 1178 z późn. zm.), tj. za pośrednictwem banku, jeżeli przekraczają one określone w tych przepisach kwoty. Zawarte w art.21 ust.2a pojęcie "należności uregulowanych" jak i "należności zapłaconych " nie zostało w ustawie podatkowej zdefiniowane. W rozumieniu Słownika Języka Polskiego Wydawnictwo PWN S.A. w wersji elektronicznej (http://sjp.pl) wyrażenie "uregulować coś" oznacza uporządkować, uregulować coś w normy, przepisy, uporządkować, załatwić, uregulować należności, rachunek, dług (zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług).Natomiast zapłata to uiszczenie należności za coś, zapłacenie(zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami)Nie powinno więc budzić wątpliwości, iż uregulowanie należności jest pojęciem szerszym niż pojęcie należności zapłaconych. Powyższych kwestii nie sposób jednak rozważać z pominięciem regulacji prawnych zawartych w kodeksie cywilnym dotyczących wykonania zobowiązań. Zasadnicza przyczyną wygaśnięcia zobowiązania jest spełnienie świadczenia przez dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i sposób odpowiadający regułom określonym w art.354 k.c. W przypadku umowy sprzedaży przedmiotem świadczenia kupującego jest suma pieniężna której wysokość ma odpowiadać wartości przedmiotu sprzedaży (cena).Zapłata ceny może nastąpić bądź w gotówce(czekiem gotówkowym), bądź w formie bezgotówkowej czyli tzw. pieniądzem bankowym(zapis na rachunku wierzyciela), co ma miejsce z reguły w tzw. wielkim obrocie profesjonalnym(polecenie przelewu, polecenie zapłaty).Przy coraz bardziej rozpowszechniających się formach zapłaty kartą płatniczą(kredytową) trzeba stosować te same kategorie, co przy czeku rozrachunkowym, czyli łączyć skutki zapłaty dopiero z otrzymaniem pieniędzy przez wierzyciela(realizacja czeku lub uznanie przez bank rachunku sprzedawcy), chyba, że ewentualne zaburzenia w realizacji byłyby następstwem przyczyn leżących po stronie wierzyciela, albo też, że z umowy lub przepisów szczególnych wynikałoby co innego( uchw. SN z 4 stycznia 1995 r.,III CZP 164/94,OSNC 1995, nr4, poz.62). Do zapłaty ceny generalnie mają zastosowanie przepisy o wykonaniu zobowiązań pieniężnych art.358(1) – 360, 481- 482 (Komentarz do Kodeksu Cywilnego ks. III, zobowiązania tom 2 Gerard Bieniek i inni, Wydawnictwo Prawnicze "Lexis - Nexis" Warszawa 2005 r. str.19.) Kodeks cywilny przewiduje również inne sposoby wygaśnięcia zobowiązań takie jak świadczenie w miejsce wykonania, potrącenie, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, zwolnienie z długu, zjednoczenie (łac. confusio).Przejęcie długu oraz przelew wierzytelności nie prowadzi natomiast do wygaśnięcia zobowiązania w ogóle, ale zmianie osoby zobowiązanego(zwolnieniu z długu dotychczasowego dłużnika) lub wierzyciela. Zwrócić jednak należy uwagę, iż są to już odmienne od zapłaty sposoby wygaśnięcia zobowiązania enumeratywnie wymienione w kodeksie cywilnym i nie mogą być utożsamiane z formami zapłaty ceny przedstawionymi wyżej. Zauważyć również należy, iż inne od zapłaty sposoby wygaśnięcia zobowiązania przewidziane zostały w kodeksie cywilnym, w przypadkach kiedy zapłata z różnych względów nie następuje.odnosząc te rozważania do przepisów ustawy o VAT, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, wyraża pogląd, iż uregulowanie należności jest pojęciem szerokim, obejmującym swym zakresem nie tylko zapłatę w ścisłym jej rozumieniu, ale również inne przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określone przepisami kodeksu cywilnego. Użycie zatem wyrażenia "uregulowanie należności" w przepisie art.21 ust..2a ustawy o VAT, nie może wykluczać innych sposób wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty ceny, ciążącego na kupującym, przewidzianych w kodeksie cywilnym. Ustawa podatkowa, takie ograniczenia nie przewiduje. Natomiast użycie pojęcia "zapłaty" w art.21 ust.6a ustawy o VAT wyklucza inne sposoby wygaśnięcia zobowiązania, z tego względu, iż w ustawie zastrzeżono, wyłącznie jeden sposób wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na nabywcy towaru jakim jest zapłata. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2003 r. SA/Bd 50/2003, iż ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy "zapłaty w całości". Odwołanie się ustawodawcy w tym przepisie do określonego przepisu używając zwrotu "z uwzględnieniem art.13 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej", nie oznacza, iż zapłata ceny może nastąpić tylko w obrocie bezgotówkowym. Zapłata może więc nastąpić bez wątpienia w formie gotówkowej lub bezgotówkowej oraz poprzez potrącenie, które pełni funkcję zapłaty o ile jednak następuje bezpośrednio pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktury. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca w celu spełnienia wymogu wynikającego z wyżej cytowanych przepisów zawarła w dniu 14 kwietnia 2003 r. (aneks spisano w dniu 14 maja 2003 r.) umowę pożyczki, w której pożyczkodawca (M. K.) udzielił Skarżącej pożyczki sumy pieniężnej w kwocie [...] mln zł. Przy czym jej przekazanie miało nastąpić przez przekazanie na konto bankowe pożyczkobiorcy kwoty [...] zł oraz przez przejęcie zobowiązań pożyczkobiorcy z tytułu należności za faktury sprzedaży wystawione w kwietniu i maju 2003 r. przez P.., czyli M. K. jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą we wskazanej w umowie kwocie. Zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako k.c.) przejęcie długu jest umową, na podstawie której osoba trzecia wstępuje na miejsce dotychczasowego dłużnika, a ten zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika wynikające z umowy lub z ustawy. Kluczową do rozważenia pozostaje kwestia, czy w związku z zawartą w dniu 14 kwietnia 2003 r. umową pożyczki zobowiązanie Skarżącej względem wystawcy zakwestionowanych faktur przeszło w trybie art. 519 k.c. na M. K.. Na to pytanie zdaniem Sądu należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Do przejęcia długu dochodzi bowiem w dwojaki sposób: w drodze umowy pomiędzy wierzycielem a osobą trzecią, tj. nowym dłużnikiem - przy wyrażeniu zgody przez dotychczasowego dłużnika, i 2) w drodze umowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a osobą trzecią, tj. nowym dłużnikiem - przy wyrażeniu zgody przez wierzyciela. W obu przypadkach będzie to czynność prawna dwuczłonowa: człon pierwszy - to umowa między wymienionymi osobami, drugi człon - to oświadczenie zawierające zgodę na zmianę dłużnika. Dlatego też umowa o przejęcie długu staje się skuteczna dopiero po złożeniu oświadczenia zgody przez osobę, której zgoda jest potrzebna do skuteczności przejęcia długu. Tymczasem z akt sprawy wynika, że wierzycielem i przejemcą długu w niniejszej sprawie jest ta sama osoba – M. K.. Skoro zatem zachodzi tożsamość tych osób, to brak jest podstaw do uznania, że miało miejsce przejęcie w trybie art. 519 k.c. zobowiązania Skarżącej przez M. K. ze skutkiem w postaci zwolnienia jej z długu względem tegoż M. K.. W konsekwencji nie doszło zdaniem Sądu do wygaśnięcia zobowiązania wskutek, jak twierdzi Skarżąca, zjednoczenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie (confusio), a przez to do spełnienia przez Skarżącą świadczenia polegającego na zapłacie wystawcy faktury (M. K.) ceny sprzedaży, odpowiadającej kwocie przejętego długu. W tym miejscu Sąd zauważa, iż z uwagi na wyodrębnienie przy przejęciu długu dwóch stosunków prawnych, tj. dotyczącego samego przejęcia i stosunku między dłużnikiem a przejemcą do spornych w doktrynie należy zagadnienie przyczynowego (kauzalnego) czy też abstrakcyjnego charakteru przejęcia długu. Jak się podkreśla w literaturze (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1999, str. 340) k.c. wypowiada się za abstrakcyjnym charakterem przejęcia długu, co wynika z unormowania kwestii zarzutów, jakie przejemca może podnieść przeciwko wierzycielowi. Mianowicie ilekroć zarzuty te miałyby dotyczyć stosunku między przejemcą a dotychczasowym dłużnikiem, przejemca nie może się na nie powoływać wobec wierzyciela, chyba że były one wierzycielowi znane (art. 524 § 2 k.c.). . Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Przedmiotem umowy pożyczki mogą być zatem wszelkie rzeczy ruchome, oznaczone tylko co do gatunku oraz pieniądze. Jej przedmiotem nie może być więc przejęcie długu. W świetle dotychczasowych wywodów należy stwierdzić, iż nie przestało istnieć zobowiązanie Skarżącej względem wystawcy faktury. M. K. ma w dalszym ciągu roszczenie względem Skarżącej z tytułu zawartej umowy, gdyż jak wynika z jej postanowień (§ 3) zobowiązała się ona zwrócić kwotę będącą przedmiotem umowy do dnia 14 kwietnia 2006 r. Efektem zawartej w dniu 14 kwietnia 2003 r. umowy jest więc odroczenie terminu płatności za faktury wystawione przez P... Skoro zatem Skarżąca do dnia złożenia rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. nie uregulowała należności z faktur wystawionych przez P.. M. K., z których podatek naliczony został wykazany i rozliczony w deklaracji podatkowej za ten miesiąc, to - zgodnie z treścią art. 21 ust. 2a ustawy o VAT- organy podatkowe prawidłowo uznały, iż nie zachodzą przesłanki do dokonania zwrotu wnioskowanej przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo zastosowały sankcję z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Odpowiedzialność z art. 27 ustawy o VAT, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie opiera się na czynnikach subiektywnych takich jak zawinienie czy też stopień przyczynienia się (zawinienia) oraz analizie przyczyn naruszenia prawa. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest efektem zaistnienia okoliczności obiektywnych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że dla zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT niezbędne jest wystąpienie skutku w postaci uszczuplenia podatkowego powstałego w wyniku zawyżenia podatku naliczonego lub zaniżenia podatku należnego. Skoro w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie dokonały podziału tej nadwyżki pomiędzy kwotą do zwrotu a kwotą do przeniesienia, to zdaniem Skarżącej nie zachodzi przypadek przewidziany w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej w tym względzie. Z treści art. 27 ust. 6 ustawy o VAT wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, iż dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia wystarczające jest stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Samo więc ujawnienie błędu w deklaracji pociąga za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty zwrotu różnicy należnej a deklarowanej. Sąd za chybiony uznał podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Przepis art. 121 § 1 ord. pod. stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 ord. pod. organy podatkowe obowiązane są zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego sprawy. Przepis ten służy realizacji wyrażonej w art. 122 ord. pod. zasady prawdy obiektywnej. Obowiązek ten obciąża zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, który niejako ponownie rozstrzyga sprawę. "Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności" (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. LexisNexis 2004, s. 521). Ocena materiału dowodowego następuje natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 ord. pod. Obowiązki wynikające z powyższych przepisów organy obu instancji wypełniły w sposób należyty. Organy podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy zebrany w sprawie. Zdaniem Sądu naruszenie natomiast przytoczonych przez Skarżącą przepisów procedury w zakresie w jakim organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji różne numery NIP pożyczkodawcy i wystawcy faktur (P.) nie miało wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.