I SA/Lu 322/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi Zrzeszenia Przewoźników Drogowych na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia Zrzeszenia Przewoźników Drogowych na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005 roku, Nr [...], w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jak podano w motywach powyższej decyzji, wymienionym postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 roku organ podatkowy I instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko Zrzeszenia Przewoźników Drogowych zawarte w jego wniosku z dnia 30 listopada 2004 roku, uzupełnionym pismami z dnia 30 grudnia 2004 roku i z dnia 26 stycznia 2005 roku, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wskazując, iż czynności wykonywane przez stronę, zakwalifikowane przez właściwy organ statystyczny do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości", podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 22%. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art.14a ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia bez szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, w oparciu jedynie o wydaną przez Urząd Statystyczny klasyfikację, która - zdaniem strony - nie odpowiada faktycznie wykonywanym przez nią czynnościom w zakresie dystrybucji zezwoleń oraz kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym. Zrzeszenie wyraziło pogląd, iż karta opłaty drogowej nie mieści się w ustawowej definicji towaru ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stąd ich dystrybucja nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt 1 ustawy, a nadto zwróciło uwagę, że jest podmiotem wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Dyrektor Izby Skarbowej, zajmując stanowisko w sprawie na skutek powyższego zażalenia, wskazał, iż z wniosku Zrzeszenia Przewoźników Drogowych w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynika, iż Zrzeszenie wykonuje czynności obejmujące dystrybucję zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom, dystrybucję kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym oraz pobieranie opłat i ich rozliczanie oraz rozliczanie ilościowe pobieranych zezwoleń i kart opłat. Zrzeszenie dokonuje przy tym wydawania zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom wykonującym międzynarodowy transport drogowy oraz kart opłat i pobierania opłat na podstawie upoważnienia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 23 września 1998 roku, na warunkach określonych w porozumieniu zawartym pomiędzy Biurem Obsługi Transportu Międzynarodowego a Zrzeszeniem. Z części IV porozumienia zawartego dnia 25 listopada 2003 roku, określającej zasady pobierania opłat i ich rozliczania oraz rozliczanie pobieranych kart opłaty drogowej i zezwoleń zagranicznych, wynika, że Zrzeszenie pobiera opłaty za wydane karty opłaty drogowej i za wydane zezwolenia zagraniczne w wysokościach określonych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury, a w pkt 2 tej części porozumienia wskazano także, iż Zrzeszenie odlicza należną mu prowizję od pobranej opłaty w wysokości zgodnej z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury, pozostałą zaś część pobranej należności przekazuje na wyodrębniony rachunek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do art.2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ponieważ karta drogowa jest dokumentem potwierdzającym uiszczenie wynikającej z ustawy o transporcie drogowym opłaty za przejazd po drogach krajowych, nie stanowi ona towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie jednak z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym – stosownie do art.8 ust.1 tej ustawy – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, w tym również 1/ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawej, 2/ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3/ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, a zgodnie z ust.3 art.8 usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Z opinii Urzędu z dnia [...] grudnia 2004 roku, nr [...], wynika, że czynności wykonywane przez Zrzeszenie w zakresie dystrybucji kart opłaty za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym /łącznie z pobieraniem opłat/ i dystrybucji zezwoleń uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości", a według PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku – do grupowania 74.84.14-00.00 "usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Zatem wynagrodzenie /prowizja/ otrzymywane przez Zrzeszenie z tytułu wykonywania wymienionych czynności stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %, określonej w art.41 ust.1 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, jak podmiot świadczący przedmiotowe usługi jest oznaczony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Na powyższą decyzję Zrzeszenie Przewoźników Drogowych wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji i zarzucając, że wydane one zostały z naruszeniem art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.5 ust.1 i art.8 ust.1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu skargi podniesiono, że – jak to już wskazano we wniosku wszczynającym postępowanie – czynności strony polegające na wydawaniu krajowym przewoźnikom zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy oraz na wydawaniu kart opłaty drogowej za przejazdy po drogach krajowych nie stanowią opłatnej dostawy towarów i usług, w związku z czym nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a odmienne stanowisko w tym przedmiocie organów podatkowych jest błędne i pomija istotę zezwolenia i karty opłaty drogowej, jako dokumentów potwierdzających uiszczenie prawem przewidzianych opłat za korzystanie z dróg zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie o transporcie drogowym. Zdaniem strony, wydawanie zezwoleń nie może być traktowane jako sprzedaż usług, bowiem wydawanie decyzji administracyjnej nie jest odpłatnym świadczeniem usług, nawet jeżeli część czynności związanych z ich wydawaniem, doręczaniem, pobieraniem należnych opłat uprawniony organ powierzy innym podmiotom. Do wydawania zezwoleń mogą być uprawnione podmioty wymienione w ustawie, a zgodnie z art.32 ustawy o transporcie drogowym minister właściwy do spraw transportu może upoważnić do wydawania tych dokumentów inne wymienione w tym przepisie podmioty. Stanowisko strony co do kart opłaty drogowej potwierdzają nadto wymienione w skardze pisma Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej – Ośrodek Zamiejscowy. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania, to strona wskazała, że organy podatkowe rozstrzygające sprawę bezkrytycznie oparły się na opinii klasyfikacyjnej, pominęły zaś twierdzenia strony oraz nie ustosunkowały się do poglądów wyrażonych w pismach organów podatkowych, o których mowa wyżej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważył też, że decyzja ta wydana została w oparciu o klasyfikację statystyczną przedstawioną przez stronę i wydaną przez organ upoważniony do dokonywania opinii w tym zakresie, identyfikującą za pomocą klasyfikacji PKWiU wykonywane przez stronę czynności jako usługi pośrednictwa, co ma decydujące znaczenie dla wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć przede wszystkim należy, iż decyzja ta oraz poprzedzające ją postanowienie organu podatkowego I instancji wydane zostały w oparciu o regulację prawną zawartą w art.14a – art.14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60/. W szczególności podnieść należy, iż art.14a § 1 tej ustawy przewiduje, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego /.../ na pisemny wniosek podatnika /.../ ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, przy czym – jak wynika z § 2 tego artykułu – we wniosku, o którym mowa w § 1, który składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego /.../, podatnik /.../ obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, stosownie zaś do § 3 tego artykułu interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie /art.14 § 4 ordynacji podatkowej/. Interpretacja ta nie jest wiążąca dla podatnika, jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych w tym sensie, że jeśli podatnik zastosuje się do otrzymanej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu /art.14b § 1 ordynacji podatkowej/, oraz że interpretacja może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w art.14b § 5 powołanej ustawy. Zgodnie z powołanym art.14b § 5 ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika /.../ zasługuje na uwzględnienie /pkt 1/, lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów /pkt 2/. Umiejscowienie omawianej regulacji prawnej w dziale II ordynacji podatkowej, jak też przewidziany w niej zakres i tryb postępowania /wynikający także z przepisów, których treść nie została tu zacytowana/, jednoznacznie wskazują, iż wprawdzie jest to unormowanie niewyczerpujące, jednak z pewnością mające charakter szczególny w stosunku do przepisów postępowania podatkowego zawartych w dziale IV ordynacji podatkowej. Wobec tego brak jest uzasadnienia, aby w kwestiach objętych tą regulacją stosować ogólne przepisy postępowania podatkowego. Jak już wskazano wyżej, z mocy art.14a § 1 i 2 ordynacji podatkowej postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest wnoszonym przez podatnika /także płatnika lub inkasenta, co można pominąć, jako że nie ma w sprawie znaczenia/ wnioskiem, który musi zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska podatnika w sprawie. Brak wymienionych elementów lub ich niedostateczna precyzyjność /niewyczerpujący charakter/ sprawia zatem, że wniosek nie spełnia wymogów określonych art.14a § 2 powołanej ustawy, co – stosownie do art.14a § 5 tej ustawy - prowadzi do zastosowania trybu określonego w jej art.169 § 1. Ponadto, z art.14a § 3 ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja, o której mowa w § 1 tego artykułu, zawiera jedynie oceną prawną przedstawionego we wniosku stanowiska pytającego. Tak ukształtowany ustawowo zakres postępowania i rozstrzygania przesądza, iż organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego nie tylko nie są zobowiązane, ale nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest bowiem dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego. Skoro w toku przedmiotowego postępowania organy podatkowe nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to nie jest możliwe naruszenie przez nie art.122 ordynacji podatkowej, a także art.121 tej ustawy w kontekście prawidłowości ustaleń faktycznych. Jak podano w zaskarżonej decyzji, a znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy, a nadto nie jest przez stronę kwestionowane, skarżące Zrzeszenie Przewoźników Drogowych we wniosku wszczynającym postępowanie wyjaśniło, iż na mocy stosownych upoważnień wydaje zezwolenia zagraniczne na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom wykonującym międzynarodowy transport drogowy oraz wydaje karty opłat i pobiera opłaty na warunkach określonych w ustawie o transporcie drogowym i za czynności te otrzymuje wynagrodzenia prowizyjne w wysokości wynikającej z rozporządzeń Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej i Ministra Infrastruktury. Zgodnie przy tym z przedstawionym do wniosku pismem Urzędu Statystycznego – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych czynności wymienione we wniosku klasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku /Dz. U. Nr 42, poz.264 ze zm./ w grupowaniu 74.84.14-00.00 "usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowanie wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Przedstawiony w wymienionym piśmie sposób zaklasyfikowania opisanych we wniosku czynności wykonywanych przez stronę jest w istocie przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zarówno bowiem z pism strony w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i ze skargi wynika, że kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, a wcześniej – poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji, dąży ona do podważenia prawidłowość przyjętej klasyfikacji. Zakładany przez skarżące Zrzeszenie cel nie może być jednak zrealizowany w niniejszym postępowaniu. Jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, stosownie do art.5 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm./, której sposobu i zakresu zastosowania dotyczy wszczynający postępowanie wniosek skarżącego Zrzeszenia, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przy tym – jak stanowi art.7 ust.1 tej ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z tym że za towary uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty /art.2 pkt 6 powołanej ustawy/. Natomiast świadczeniem usług jest – zgodnie z art.8 ust.1 tej ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Ustalenie, jakie konkretnie czynności wykonuje podatnik i jaki jest ich charakter prawny, a więc czy wykonuje dostawę towarów i jakich, czy świadczy usługę i jakiego rodzaju jest to usługa, w tym również zidentyfikowanie usługi za pomocą klasyfikacji statystycznej, należy do sfery faktów, służy bowiem do kategoryzacji przedmiotu opodatkowania, a zastosowanie lub niezastosowanie określonego przepisu prawa materialnego jest konsekwencją dokonanych w tym zakresie ustaleń /por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2005 roku, sygn. akt FSK 1640/04 – niepubl./. Zaklasyfikowanie czynności wykonywanych przez podatnika do określonego grupowania PKWiU należy zatem do ustaleń faktycznych, a - jak już wyjaśniono wyżej - wydając interpretację co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego organy podatkowe odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika i nie dokonują w tym zakresie żadnych własnych ustaleń. Skoro więc z wydanej przez uprawniony organ opinii klasyfikacyjnej złożonej do wniosku wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie wynika, iż objęte nim czynności wykonywane przez stronę należą w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ /Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.; por. przy tym: art.41 ust.14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ - Dz.U.04.89.844/ do grupowania 74.84.14-00.00 "usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych", to organy podatkowe nie były uprawnione do negowania tej okoliczności i obowiązane były przyjąć, że pytający wykonuje tak zidentyfikowane czynności. Czynności takie, co nie jest kwestionowane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki przewidzianej w art.41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 22 %. Zauważyć należy, że gdyby organy podatkowe stwierdziły, że treść opinii klasyfikacyjnej wydanej przez organ statystyczny nie jest adekwatna do przedstawionego we wniosku podatnika opisu wykonywanych przez niego czynności, musiałyby uznać, że wniosek nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i podjąć czynności na podstawie art.14a § 5 w związku z art.169 § 1 ordynacji podatkowej. Twierdzenia strony, że organy podatkowe pominęły istotę prawną czynności, których opodatkowania wniosek dotyczy, przez co oparły rozstrzygnięcia na opinii klasyfikacyjnej organu statystycznego, chociaż nie może być ona odpowiednia dla czynności przedstawionych we wniosku, również jednak nie można podzielić. Jak stanowi art.4 pkt 19 ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym /Dz. U. Nr 204 z 2004r., poz.2088 ze zm./ zezwolenie zagraniczne to dokument otrzymany na podstawie umowy międzynarodowej od właściwego organu innego państwa lub organizacji międzynarodowej przez właściwy organ Rzeczpospolitej Polskiej przekazywany przewoźnikowi drogowemu i upoważniający go do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, jednokrotnie lub wielokrotnie, do lub z terytorium państwa określonego w zezwoleniu lub tranzytem przez jego terytorium. Dokument ten – stosownie do art.25 ust.1 i art.30 ust.1 powołanej ustawy – minister do spraw transportu wydaje przewoźnikowi drogowemu posiadającemu odpowiednią licencję, przy czym, mając na względzie usprawnienie procedur wydawania zezwoleń zagranicznych, w trybie przewidzianym w art.26 i art.32 tej ustawy może upoważnić do ich wydawania podmioty określone w tych przepisach. Zauważyć należy, że literalnego sformułowania wymienionych ostatnio przepisów, iż zezwolenia zagraniczne wydaje minister właściwy do spraw transportu, nie można rozumieć w ten sposób, że minister ten wydaje rozstrzygnięcia określonych spraw w formie zezwoleń. Jak bowiem wyraźnie wynika z cytowanego wyżej art.4 pkt 19 ustawy o transporcie drogowym minister ten otrzymuje dokumenty – zezwolenia zagraniczne od właściwych podmiotów zagranicznych i przekazuje je przewoźnikom drogowym. Jeżeli zatem przekazywanie to odbywa się z udziałem pośrednika, co umożliwiają powołane art.26 i art.32 tej ustawy, to również podmiot pośredniczący nie wydaje zezwoleń w znaczeniu rozstrzygania spraw, a jedynie przekazuje dokumenty – zezwolenia, o których mowa w art.4 pkt 19 ustawy. Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że pośredniczenie w przekazywanie dokumentów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju, jest świadczeniem usług w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pośredniczenie w przekazywaniu zezwoleń zagranicznych przewoźnikom drogowym ma charakter odpłatny, co potwierdza przedstawiona przez skarżące Zrzeszenie Przewoźników Drogowych umowa z dnia 25 listopada 2003 roku, na podstawie której wykonuje ono omawiane czynności. Okoliczność, że wysokość opłaty należnej od przewoźnika drogowego za przekazane mu zezwolenie zagraniczne, jak też wysokość prowizyjnego wynagrodzenia należnego pośrednikowi wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa nie ma dla powyższej oceny znaczenia. Podobnie pobieranie przez skarżące Zrzeszenie opłat za przejazd pojazdu samochodowego po drogach krajowych /art.42 ustawy o transporcie drogowym/ za wydaniem karty tej opłaty, jako dokumentu potwierdzającego jej wniesienie, które to czynności również wykonuje na podstawie umowy z dnia 25 listopada 2003 roku, jest w istocie pośredniczeniem w pobieraniu opłaty, o której mowa, a więc odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Analogicznie też jak w sytuacji pośredniczenia w dystrybucji zezwoleń zagranicznych nie ma dla tej oceny znaczenia fakt regulowania prawem powszechnie obowiązującym wysokości stawek opłat oraz wysokości prowizji należnej podmiotowi ją pobierającemu. W sytuacji, gdy czynności, o których mowa, należą do grupowania PKWiU 74.84.14-00.00 nie mogły być one zidentyfikowane jako należące do grupowań zawartych w dziale 91 PKWiU, bowiem dział ten obejmuje tylko te czynności świadczone przez organizacje członkowskie, które nie są sklasyfikowane gdzie indziej. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza, skargę należało oddalić na zasadzie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.