II FSK 1559/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, del. NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Genowefy i Stanisława W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 135/05 w sprawie ze skargi Genowefy i Stanisława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2005 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Genowefy i Stanisława małżonków W. kwotę 2.365 /dwa tysiące trzysta sześćdziesiąt pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1559/05 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2005 r., I SA/Lu 135/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Genowefy i Stanisława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2005 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 czerwca 2003 r., określające skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. W rozpoznawanej sprawie, w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce jawnej "C.", w której podatnicy byli wspólnikami, stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania za rok 2001. Nieprawidłowości w działalności prowadzonej przez spółkę dotyczyły w badanym okresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 180.000 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków z tytułu usług marketingowych. Organ I instancji dokonał również weryfikacji kosztów, zwiększając je o kwotę 17.239,12 zł, to jest 12/30 ogólnej kwoty opłat wstępnych wynikających z zawartych umów leasingowych, zaksięgowanych przez spółkę w pełnej wysokości w roku 2000. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zastosowały art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./ oraz stwierdziły, że podatnicy nie wykazali, aby poniesione wydatki w kwocie 180.000 zł miały związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przez spółkę "C." przychodem. Ponadto, w ocenie organu II instancji, jedynym celem raportów ze świadczenia kompleksowych usług marketingowych, sporządzanych przez Aleksandra P. /stanowiących załączniki do wystawionych faktur VAT/ było doprowadzenie do pomniejszenia dochodu spółki. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2005 r. nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przeanalizował znaczenie pojęcia "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc swe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd wskazał, że w kontekście zapisów zawartych w umowie z dnia 1 sierpnia 1997 r. oraz aneksie z dnia 1 stycznia 1998 r. za oczywistą musi być uznana okoliczność, iż obowiązkiem podatnika, na rzecz którego były świadczone usługi marketingowe o tak szerokim, a jednocześnie niewymiernym charakterze, było wykazanie związku pomiędzy tym faktem a uzyskanym w roku 2001 przychodem. Usługi marketingowe na rzecz spółki wskazane w raportach Sąd ocenił jako bliżej nie sprecyzowane i ujęte bardzo ogólnikowo. Wynika to z treści odpowiednich raportów na te usługi, gdzie nie specyfikuje się w wystarczający sposób ich rodzajów i składających się na nie świadczeń /czynności/. Dodatkowo Sąd zauważył, iż także w czasie trwania postępowania podatkowego skarżący nie zdołali bliżej skonkretyzować, opisać i wykazać rzeczywistych działań w zakresie wykonywania umowy marketingowej w zawartej dniu 1 sierpnia 1997 r. przez spółkę "C." z Aleksandrem P., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "A.", i wymiernych efektów tych działań dla spółki "C.". Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż w niniejszej sprawie nie zdołano wykazać istnienia związku przyczynowego pomiędzy usługami marketingowymi a przychodem w roku podatkowym 2001, co w konsekwencji nie pozwoliło Sądowi na uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 par. 1 i 191 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd również nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zawierała spójne i logiczne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Ponadto Sąd I instancji uznał za chybiony zarzut o niebraniu czynnego udziału strony w osobie Stanisława W. w postępowaniu przed organem odwoławczym. W ocenie Sądu stroną całego postępowania byli oboje małżonkowie, a nie każdy z małżonków z osobna. Sąd zważył, że tylko Stanisław W., jako pełnomocnik Genowefy W., nie był powiadamiany o czynnościach postępowania, podczas gdy ona sama powiadamiana była. Nadto bezspornym w ocenie Sądu jest, że o wszystkich czynnościach zawiadamiany był ustanowiony przez Stanisława W. pełnomocnik w osobie radcy prawnego Piotra W. Na tej podstawie Sąd ocenił, że nie da się uzasadnić tezy, iż strona nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. W konsekwencji Sąd stwierdził, iż nie doszło w sprawie do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w myśl art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a./. Sąd mając jednak na uwadze okoliczność, iż Genowefa W. ustanowiła swojego męża pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, uznał, iż niepowiadamianie go o podejmowanych w toku postępowania odwoławczego czynnościach stanowiło naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej. W istocie rzeczy nie było to naruszenie tego rodzaju, aby mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Także więc i z tego powodu Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu bezpodstawnego wyłączenia z materiału dowodowego sprawy akt kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie ""D."" Holding S.A., bez umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, Sąd zważył, iż skoro akta te nie były włączone do akt postępowania toczącego się w sprawie niniejszej jako dowód, to tym bardziej nie mogły być z niej wyłączone. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sąd Administracyjnego podatnicy zaskarżyli wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2005 r. w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; 2/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie przeprowadził dowodu z akt sprawy kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "D." Holding S.A.; 3/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w postępowaniu przed organem podatkowym II instancji strona była prawidłowo powiadamiana o czynnościach organu podatkowego, w sytuacji ustalenia, że nie powiadamiano o tych czynnościach pełnomocnika Genowefy W.; 4/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż niepowiadomienie pełnomocnika Genowefy W. o czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy w postępowaniu odwoławczym stanowi naruszenie przepisów postępowania nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy; 5/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę, a przez to błędne przyjęcie, iż podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu usług marketingowych, a uzyskanym przez niego przychodem; 6/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną po przeprowadzeniu postępowania, w którym nie dopuszczono dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka A. P. na okoliczności wskazane w piśmie procesowym strony z dnia 17 marca 2004 r. oraz z dnia 30 sierpnia 2004 r., oraz nie przeprowadzono dowodu z dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania A. P., które odbyło się w Urzędzie Skarbowym W.-T. w dniu 11 marca 2004 r.; 7/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku przyjęcia przez Sąd, iż skarżący nie wykazali związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu usług marketingowych, a uzyskanym przez spółkę przychodem, w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Aleksander P. świadczył konkretne usługi na rzecz spółki "C.", a to przyczyniło się do zwiększenia przychodów spółki. Zarzucono również Sądowi błędne przyjęcie, że skarżący w czasie postępowania podatkowego nie zdołali bliżej skonkretyzować, opisać i wykazać rzeczywistych działań w zakresie wykonywania umowy marketingowej i wymiernych efektów tych działań dla spółki "C."; 8/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 9/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi I instancji naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał, aby wydatki z tytułu usług marketingowych zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów. Podatnicy wskazali też na błędną w ich ocenie wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż "tylko prawidłowo dokumentując poniesione wydatki podatnik może wykazać, że pozostają one w związku przyczynowym z przychodem". Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących dowodził, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z akt sprawy kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "D." Holding S.A. Zdaniem pełnomocnika skarżących organ podatkowy przeprowadził dowód z tych akt, o tej czynności w ogóle nie poinformował strony i tym samym w sposób istotny naruszył jej prawa określone przepisami art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe "działania" organu podatkowego II instancji naruszały również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacja podatkowa/. W tym stanie rzeczy, w ocenie podatników, Sąd powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż została ona wydana z naruszeniem przepisów dających podstawę wznowienia postępowania, gdyż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu /art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Autor skargi kasacyjnej dowodził dalej, że z tej samej przyczyny Sąd powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż w toku postępowania odwoławczego przy wszystkich czynnościach pomijano pełnomocnika Genowefy W., co jest równoznaczne z pominięciem strony. Pełnomocnik skarżących dowodził, że stanowisko Sądu jest błędne. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien on mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania. Sąd, co prawda, przytoczył przepisy /art. 133 par. 3, art. 92 par. 3 Ordynacji podatkowej/ wskazujące, iż stroną postępowania w niniejszej sprawie są małżonkowie W., ale nie wyłącza to stosowania przepisu art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też prawidłowe ustalenie przez Sąd, iż pominięto pełnomocnika Genowefy W., powinno, zdaniem skarżących, prowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., gdyż została ona wydana z naruszeniem prawa dającym podstawy do wznowienia postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1 pkt 4/ Ordynacji podatkowej/. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną podnieśli, iż Sąd pominął, uznał za nieprzydatne lub odmówił wiarygodności w zasadzie wszystkim dowodom z zeznań świadków zawnioskowanych przez skarżącego. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał, aby wydatki z tytułu usług marketingowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Z wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wynika, iż usługi takie były świadczone, a poniesione na nie wydatki miały na celu uzyskanie przychodów w roku 2001 i latach następnych. 4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w dniu 12 grudnia 2006 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę, zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w części, w której zarzuca, argumentuje i uzasadnia naruszenie przez Sąd I instancji unormowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyznaje okoliczności pominięcia pełnomocnika Genowefy W. w zakresie powiadamiania o czynnościach postępowania odwoławczego, to jest doręczania pism w tym postępowaniu. Zdaniem Sądu jednak, uchybienie powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy. Ponadto, i co najważniejsze, nie stanowiło ono pominięcia strony w postępowaniu odwoławczym z uwagi na to, że stroną postępowania, na podstawie art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej, byli małżonkowie W., nie zaś Genowefa W. Strona natomiast informowana była o czynnościach postępowania odwoławczego poprzez powiadamianie o nich pełnomocnika Stanisława W. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone co do zasady stanowisko prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest nietrafne i narusza prawo procesowe. Nie ulega wątpliwości, że na podstawie powołanego przepisu art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 92 par. 3 tejże ustawy /wspólne opodatkowanie małżonków/, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Równie niewątpliwe jest jednak, że ze sprawy niniejszej wynika, iż "wchodzący w skład strony w rozumieniu art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej" Genowefa i Stanisław W. wyrazili wolę uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Jednym z przejawów tej woli było ustanowienie pełnomocników, z których żaden nie został powołany jako pełnomocnik małżonków; Stanisław W. umocował do działania procesowego w swoim imieniu i na swoją rzecz radcę prawnego, Genowefa W. zaś pełnomocnikiem ustanowiła tylko Stanisława W. Z normy art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej wynika wyłącznie uprawnienie, nie zaś obowiązek, procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Każdy z małżonków może również w sposób różny czy nawet odmienny argumentować w przedmiocie wspólnego opodatkowania. Niewykluczona jest także sprzeczność interesów faktycznych i prawnych, na przykład w sytuacji gdy jeden z małżonków kwestionuje podstawę i zasadność wspólnego opodatkowania. Z przywoływanego zapisu prawnego art. 133 par. 3 nie wynika również nakaz ustanawiania "wspólnego" dla obojga małżonków pełnomocnika lub zakaz ustanawiania odrębnych pełnomocników przez każdego z nich. Jeżeli z pełnomocnictwa nie wynika, że dana osoba ustanowiona została jako pełnomocnik małżonków, jest ona natomiast pełnomocnikiem wyłącznie danego małżonka. Powinna być ona tym samym adresatem pism postępowania podatkowego zgodnie z ogólną zasadą art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli małżonkowie, jako strona w rozumieniu art. 133 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie ustanowią wspólnego dla nich pełnomocnika, ustanowią natomiast odrębnych pełnomocników, to do każdego z nich winno znaleźć zastosowanie unormowanie art. 145 par. 2 wymienionej ustawy. Okoliczność, że jednym z tych pełnomocników jest małżonek powołującej go osoby nie ma dla powyższej konstatacji prawnej znaczenia z uwagi na to, że przywoływany przepis art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnej udzielającego i przyjmującego pełnomocnictwo z uwagi na osobę pełnomocnika. Przyznane przez Sąd I instancji pominięcie pełnomocnika Genowefy W. w postępowaniu odwoławczym jest zaniechaniem prawnie znaczącym. Zważyć bowiem należy, że "pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, co oznacza, że staje się ona przesłanką zobowiązującą do wznowienia postępowania" /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki : Ordynacja podatkowa; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX"; Wrocław 2003 r.; str. 771/. Tak więc, w zakresie w jakim w postępowaniu administracyjnym pominięto pełnomocnika ustanowionego przez Genowefę W. stronie w rozumieniu art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej odebrano lub ograniczono możliwość realizacji aktywności procesowej, do której była ona uprawniona. Podkreślić bowiem należy, że unormowanie art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej nie pozbawiało skarżącej prawa do udziału w sprawie, w tym wypowiadania oraz argumentowania w niej w sposób inny aniżeli jej małżonek. Na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Sąd uchyla decyzje, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przytoczone unormowanie nie uzależnia uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego od wpływu skonstatowanego naruszenia prawa na wynik sprawy, a więc okoliczność, że pełnomocnikiem skarżącej był jej małżonek nie sanuje pominięcia go jako pełnomocnika, tym bardziej, że, jak już wcześniej podniesiono, art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnej stron pełnomocnictwa z uwagi na kryterium osoby pełnomocnika. Z powyższego powodu, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ocena pozostałych, przedstawionych powyżej, zarzutów kasacyjnych odnoszących się do sądowej analizy stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe i następnie jego subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego jest przedwczesna. Nie można bowiem w sposób uzasadniony i na zasadzie nieuprawnionych domniemań faktycznych antycypować w jaki sposób prowadzone byłby postępowanie dowodowe, jakie byłyby jego wyniki i oceny, gdyby pełnomocnik skarżącej nie został pominięty w postępowaniu odwoławczym w sprawie. Podatniczka zaś działając w ramach strony z art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej, miała zapewnioną realizację wszystkich aspektów prawa wypowiadania się co do istotnych okoliczności sprawy w tym i tych, które przedstawione zostały skardze kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.