II FSK 1561/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), del. NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marzeny i Jana C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 137/05 w sprawie ze skargi Marzeny i Jana C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2005 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Marzeny i Jana małżonków C. kwotę 2.389 /dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt dziewięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2005 r., I SA/Lu 137/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Marzeny i Jana C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Sąd I instancji w pierwszej kolejności przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce jawnej "C.", w której podatnicy byli wspólnikami, stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania za rok 2001. Nieprawidłowości w działalności prowadzonej przez spółkę dotyczyły w badanym okresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 180.000 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków z tytułu usług marketingowych wynikających z umowy z dnia 1 sierpnia 1997 r. zawartej z Aleksandrem P., właścicielem firmy "A.". Organ I instancji dokonał również weryfikacji kosztów, zwiększając je o kwotę 17.239,12 zł, to jest 12/30 ogólnej kwoty opłat wstępnych wynikających z zawartych umów leasingowych, zaksięgowanych przez spółkę w pełnej wysokości w roku 2000. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 6 czerwca 2003 r. (...) określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w kwocie 70.731,60 zł. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122, 187 par. 1 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, istnienie sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niepełne uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji. Ponadto wskazano, iż na podstawie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej wydana decyzja dotknięta jest nieważnością z uwagi na to, że po wydaniu wyniku kontroli, ten sam organ kontroli skarbowej nie wszczął postępowania kontrolnego u wspólników spółki, a od razu - postępowanie podatkowe. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia 21 stycznia 2005 r. (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./ stwierdził, że podatnicy nie wykazali, aby poniesione wydatki w kwocie 180.000 zł miały związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przez spółkę "C." przychodem. Ponadto, w ocenie organu II instancji, jedynym celem raportów ze świadczenia kompleksowych usług marketingowych, sporządzanych przez Aleksandra P. /stanowiących załączniki do wystawionych faktur VAT/ było doprowadzenie do pomniejszenia dochodu spółki. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż, jego zdaniem, decyzja organu I instancji zawierała uzasadnienie faktyczno-logiczne i stanowiące zwięzłą całość. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji podkreślił, iż organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających potwierdzić tezę podatnika, z której wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawno-podatkowe. Skoro spółka "C." w toku postępowania wywodziła, iż Aleksander P. świadczył na jej rzecz w roku 2001 usługi marketingowe tak znacznej wartości, bez jednoznacznego materialnego odzwierciedlenia na czym usługi te polegały, to obowiązek wykazania, że tak właśnie było ciążył na spółce, a nie na organie podatkowym. Nadto organ zaznaczył, iż zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie uzasadnia sama okoliczność odmiennej oceny tych dowodów dokonana przez skarżących. Ponadto organ II instancji nie uwzględnił przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /na co wskazywali skarżący we wniesionym odwołaniu/ poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, powołując w tym względzie regulację prawną zawartą w art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego pełnomocnik skarżących zarzucił organom podatkowym naruszenie: przepisów postępowania tj.: art. 122, 187 par. 1 i 191 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. Pełnomocnik skarżących wywodził, iż wbrew temu co uznały organy podatkowe, skarżący wykazali związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Aleksandra P. a przychodem uzyskanym przez spółkę "C." w roku podatkowym 2001. Zarzuty skarżących sprowadzały się w tej części do postawienia tezy o wybiórczym i dowolnym charakterze dokonanych przez organy podatkowe ustaleń Ponadto w piśmie z dnia 5 września 2005 r. skierowanym do Sądu I instancji pełnomocnik skarżących wskazał na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w L. przeprowadził dowód z akt kontroli skarbowej prowadzonej w firmie "D." Holding S.A., a następnie materiały te wyłączył z akt sprawy niniejszej bez powiadomienia strony i jej pełnomocnika. O czynnościach postępowania odwoławczego nie był informowany pełnomocnik Marzeny C. - Jan C.; doszło więc do sytuacji, że strona w powyższym zakresie nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Dodatkowo wskazano, iż w aktach sprawy brak jest dowodów na powiadomienie samej strony - Marzeny C., nie mówiąc już o jej pełnomocniku, o terminie przesłuchania świadka (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił przedmiotową skargę. W pierwszej kolejności Sąd i instancji przeanalizował znaczenie pojęcia "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc swe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd wskazał, że w kontekście zapisów zawartych w umowie z dnia 1 sierpnia 1997 r. oraz aneksie z dnia 1 stycznia 1998 r. za oczywistą musi być uznana okoliczność, iż obowiązkiem podatnika, na rzecz którego były świadczone usługi marketingowe o tak szerokim, a jednocześnie niewymiernym charakterze, było wykazanie związku pomiędzy tym faktem a uzyskanym w roku 2001 przychodem. Usługi marketingowe na rzecz skarżącego wskazane w raportach Sąd ocenił jako bliżej nie sprecyzowane i ujęte bardzo ogólnikowo. Wynika to z treści odpowiednich raportów na te usługi, gdzie nie specyfikuje się w wystarczający sposób ich rodzajów i składających się na nie świadczeń /czynności/. Dodatkowo Sąd zauważył, iż także w czasie trwania postępowania podatkowego skarżący nie zdołali bliżej skonkretyzować, opisać i wykazać rzeczywistych działań w zakresie wykonywania umowy marketingowej i wymiernych efektów tych działań dla spółki "C.". Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż w niniejszej sprawie nie zdołano wykazać istnienia związku przyczynowego pomiędzy usługami marketingowymi a przychodem w roku podatkowym 2001, co w konsekwencji nie pozwoliło Sądowi na uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 par. 1 i 191 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd również nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zawierała spójne i logiczne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Ponadto Sąd I instancji uznał za chybiony zarzut o nie braniu udziału strony - w osobie Marzeny C. - w postępowaniu przed organem odwoławczym. W ocenie Sądu stroną całego postępowania byli oboje małżonkowie, a nie każdy z małżonków z osobna. W sytuacji zatem, gdy to tylko Jan C., jako pełnomocnik Marzeny C., nie był powiadamiany o czynnościach postępowania, podczas gdy ona sama powiadamiana była i gdy nadto, co jest bezsporne, o wszystkich czynnościach zawiadamiany był ustanowiony przez Jana C. pełnomocnik w osobie radcy prawnego Piotra W., to, zdaniem Sądu, nie da się uzasadnić tezy, iż strona nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. W konsekwencji Sąd stwierdził, iż nie doszło w sprawie do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w myśl art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a./ Sąd mając jednak na uwadze okoliczność, iż Marzena C. ustanowiła swojego męża pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, uznał, iż niepowiadamianie go o podejmowanych w toku postępowania odwoławczego czynnościach stanowiło naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej. W istocie rzeczy nie było to naruszenie tego rodzaju, aby mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Także więc i z tego powodu Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu bezpodstawnego wyłączenia z materiału dowodowego sprawy akt kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "D." Holding S.A., bez umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, Sąd zważył, iż skoro akta te nie były włączone do akt postępowania toczącego się w sprawie niniejszej jako dowód, to tym bardziej nie mogły być z niej wyłączone. Wnoszący skargę kasacyjną pełnomocnik podatników zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu: I naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; 2/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie przeprowadził dowodu z akt sprawy kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "D." Holding S.A.; 3/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w postępowaniu przed organem podatkowym II instancji strona była prawidłowo powiadamiana o czynnościach organu podatkowego, w sytuacji ustalenia, że nie powiadamiano o tych czynnościach pełnomocnika Marzeny C.; 4/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż niepowiadomienie pełnomocnika Marzeny C. o czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy w postępowaniu odwoławczym stanowi naruszenie przepisów postępowania nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy; 5/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę, a przez to błędne przyjęcie, iż podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu usług marketingowych, a uzyskanym przez niego przychodem; 6/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną po przeprowadzeniu postępowania, w którym nie dopuszczono dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka A. P. na okoliczności wskazane w piśmie procesowym strony z dnia 17 marca 2004 r. oraz z dnia 30 sierpnia 2004 r., oraz nie przeprowadzono dowodu z dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania A. P., które odbyło się w Urzędzie Skarbowym W.-T. w dniu 11.03.2004 r.; 7/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegających w szczególności na: - przyjęciu, iż skarżący nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu usług marketingowych, a uzyskanym przez niego przychodem, w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Aleksander P. świadczył konkretne usługi na rzecz firmy "C.", a to przyczyniło się do zwiększenia przychodów firmy, - przyjęciu, że skarżący w czasie postępowania podatkowego nie zdołał bliżej skonkretyzować, opisać i wykazać rzeczywistych działań w zakresie wykonywania umowy marketingowej i wymiernych efektów tych działań dla spółki "C." /str. 16 uzasadnienia wyroku/, 8/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej 9/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego /por. zarzuty II skargi kasacyjnej/. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/ poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał, aby wydatki z tytułu usług marketingowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów; 2/ poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż "tylko prawidłowo dokumentując poniesione wydatki podatnik może wykazać, że pozostają one w związku przyczynowym z przychodem". Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących dowodził, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z akt sprawy kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "D." Holding S.A. Zdaniem pełnomocnika skarżących organ podatkowy przeprowadził dowód z tych akt, o tej czynności w ogóle nie poinformował strony i tym samym w sposób istotny naruszył jej prawa określone przepisami art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe "działania" organu podatkowego II instancji naruszały również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacja podatkowa/. W tym stanie rzeczy Sąd powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów dających podstawę wznowienia postępowania, gdyż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu /art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Autor skargi kasacyjnej dowodził dalej, że z tej samej przyczyny Sąd powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż w toku postępowania odwoławczego przy wszystkich czynnościach pomijano pełnomocnika Marzeny C., co jest równoznaczne z pominięciem strony. Pełnomocnik skarżących dowodził, że stanowisko Sądu jest błędne. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien on mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania. Sąd, co prawda, przytoczył przepisy /art. 133 par. 3, art. 92 par. 3 Ordynacji podatkowej/ wskazujące, iż stroną postępowania w niniejszej sprawie są małżonkowie C., ale nie wyłącza to stosowania przepisu art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też prawidłowe ustalenie przez Sąd iż pominięto pełnomocnika Marzeny C., powinno prowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., gdyż została ona wydana z naruszeniem prawa dającym podstawy do wznowienia postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1 pkt 4/ Ordynacji podatkowej/. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną podniósł, iż Sąd pominął, uznał za nieprzydatne lub odmówił wiarygodności w zasadzie wszystkim dowodom z zeznań świadków zawnioskowanych przez skarżącego. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał, aby wydatki z tytułu usług marketingowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Z wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem autora kasacji, wynika, iż usługi takie były świadczone, a poniesione na nie wydatki miały na celu uzyskanie przychodów w roku 2001 i latach następnych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w dniu 12 grudnia 2006 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego, argumentując analogicznie jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w części, w której zarzuca, argumentuje i uzasadnia naruszenie przez Sąd I instancji unormowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyznaje okoliczności pominięcia pełnomocnika pani Marzeny C. w zakresie powiadamiania o czynnościach postępowania odwoławczego - doręczania pism w tym postępowaniu. Zdaniem Sądu jednak, uchybienie powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy. Ponadto, i co najważniejsze, nie stanowiło ono pominięcia strony w postępowaniu odwoławczym z uwagi na to, że stroną postępowania, na podstawie art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej, byli małżonkowie C., nie zaś Marzena C. Strona natomiast informowana była o czynnościach postępowania odwoławczego poprzez powiadamianie o nich pełnomocnika - w osobie radcy prawnego - ustanowionego przez pana C. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone co do zasady stanowisko prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest nietrafne i narusza prawo procesowe. Nie ulega wątpliwości, że na podstawie powołanego przepisu art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej : w przypadku, o którym mowa w art. 92 par. 3 tejże ustawy /wspólne opodatkowanie małżonków/, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Równie niewątpliwe jest jednak, że ze sprawy niniejszej wynika, iż " wchodzący w skład strony w rozumieniu art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej" Jan C. i Marzena C. wyrazili wolę uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Jednym z przejawów tej woli było ustanowienie pełnomocników, z których żaden nie został powołany jako pełnomocnik małżonków; Jan C. upełnomocnił do działania procesowego w swoim imieniu i na swoją rzecz radcę prawnego, Marzena C. pełnomocnikiem ustanowiła tylko Jana C. Z normy art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej wynika wyłącznie uprawnienie - nie zaś obowiązek - procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Każdy z małżonków może również w sposób różny czy nawet odmienny argumentować w przedmiocie wspólnego opodatkowania, niewykluczona jest także sprzeczność interesów faktycznych i prawnych, na przykład w sytuacji gdy jeden z małżonków kwestionuje podstawę i zasadność wspólnego opodatkowania. Z przywoływanego zapisu prawnego art. 133 par. 3 nie wynika także nakaz ustanawiania "wspólnego" dla obojga małżonków pełnomocnika lub zakaz ustanawiania odrębnych pełnomocników przez każdego z nich. Jeżeli z pełnomocnictwa nie wynika, że dana osoba ustanowiona została jako pełnomocnik małżonków, jest ona natomiast pełnomocnikiem wyłącznie danego małżonka, to powinna być ona adresatem pism postępowania podatkowego zgodnie z ogólną zasadą art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli małżonkowie, jako strona w rozumieniu art. 133 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie ustanowią wspólnego dla nich pełnomocnika, ustanowią natomiast odrębnych pełnomocników, to do każdego z nich winno znaleźć zastosowanie unormowanie art. 145 par. 2 wymienionej ustawy. Okoliczność, że jednym z tych pełnomocników jest małżonek powołującej go osoby nie ma dla powyższej konstatacji prawnej znaczenia z uwagi na to, że przywoływany przepis art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnej udzielającego i przyjmującego pełnomocnictwo z uwagi na osobę pełnomocnika. Przyznane przez Sąd I instancji pominięcie pełnomocnika Marzeny C. w postępowaniu odwoławczym jest zaniechaniem prawnie znaczącym. Zważyć bowiem należy, że " pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, co oznacza, że staje się ona przesłanką zobowiązującą do wznowienia postępowania"/B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX"; Wrocław 2003 r.; str. 771/. Tak więc, w zakresie w jakim w postępowaniu administracyjnym pominięto pełnomocnika ustanowionego przez Marzenę C. - stronie w rozumieniu art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej odebrano lub ograniczono możliwość realizacji aktywności procesowej, do której pani C. była uprawniona. Podkreślić bowiem należy, że unormowanie art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej nie pozbawiało skarżącej prawa do udziału w sprawie, w tym wypowiadania oraz argumentowania w niej w sposób inny aniżeli jej małżonek. Na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Sąd uchyla decyzje (...), jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przytoczone unormowanie nie uzależnia uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego od wpływu skonstatowanego naruszenia prawa na wynik sprawy, a więc okoliczność, że pełnomocnikiem skarżącej był jej małżonek nie sanuje pominięcia go jako pełnomocnika, tym bardziej, że, jak już wcześniej podniesiono, art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnej stron pełnomocnictwa z uwagi na kryterium osoby pełnomocnika. Z powyższego powodu, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ocena pozostałych, przedstawionych powyżej, zarzutów kasacyjnych odnoszących się do sądowej analizy stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego przez organy podatkowej i następnie jego subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego jest przedwczesna. Nie można bowiem w sposób uzasadniony i na zasadzie nieuprawnionych domniemań faktycznych antycypować w jaki sposób prowadzone byłby postępowanie dowodowe, jakie byłyby jego wyniki i oceny, gdyby pełnomocnik skarżącej nie został pominięty w postępowaniu odwoławczym w sprawie, zaś skarżąca - działając w ramach strony z art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej, miała zapewnioną realizację wszystkich aspektów prawa wypowiadania się co do istotnych okoliczności sprawy, w tym i tych, które przedstawione zostały skardze kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.