I FSK 37/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Artur Mudrecki (spr.), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2005r. sygn. akt I SA/Wr 1646/03 w sprawie ze skargi Jerzego I. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Jerzego I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 września 2005 r., . I SA/Wr 1646/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Jerzego I. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2000 r. (...) określającą podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w wysokości 17.582 zł. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia organu I instancji, że przedmiotem czynności wykonywanych przez stronę był wynajem na cele inne niż mieszkalne lokali nabytych od spółki z o.o. "I.". Strona dokonała w dniu 30 czerwca 2000 r. zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, jednakże w okresie od czerwca do sierpnia 2000 r. nie wykazała czynności podlegających opodatkowaniu, a zakupy dokonane w czerwcu wykazała we wrześniu 2000 r. Organ I instancji uznał, że strona nabyła nieruchomości w dniu 8 maja 2000 r., usługi budowlane w dniu 5 czerwca 2000 r. oraz materiały budowlane w dniu 24 maja 2000 r. Podkreślił bezpodstawne anulowanie wystawionych faktur i w ich miejsce sporządzanie kolejnych faktur VAT o tych samych wartościach, mające na celu kształtowanie dat zakupu zmierzające do wykazania, że nabywcy przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT, tymczasem na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej ustawa o VAT, prawo to przysługuje wyłącznie zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT, którym strona nie była w dniu dokonania zakupów. Podzielając stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy wskazał na przepisy par. par. 43, 44, 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ - dalej rozporządzenie, które uniemożliwiały stronie wystawienie faktur korygujących w celu anulowania faktur, w związku z czym nie wywołują one skutków prawnych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto w ocenie organu II instancji odliczenia kwestionowanego podatku naliczonego dokonano nie z korekt faktur VAT, ale z faktur VAT wystawionych dnia 30 czerwca 2000 r., które nie zawierają wymaganych dla faktur korygujących danych określonych przepisami par. 44 ust. 2 i 3 rozporządzenia, nie zawierają oznaczenia, iż są to faktury korygujące. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, par. par. 50 ust. 4 pkt 4, 44 pkt 1, pkt 4 ppkt 2 rozporządzenia, art. 104 kodeksu cywilnego, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 127, art. 137 par. 4, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w dniu 30 czerwca 2000 r. otrzymał kwestionowane korekty faktur, na podstawie których w miesiącu wrześniu 2000 r. odliczył podatek naliczony, dokonując jednocześnie w dniu 30 czerwca 2000 r. zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT. Stwierdził, że postąpił zgodnie z treścią przepisów art. 9 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Wskazał na wady faktur wymagające korekty i odwołał się do przepisów par. par. 43 i 44 rozporządzenia umożliwiające dokonanie korekty faktur. Podniósł, że przepis art. 19 ustawy o VAT reguluje zasady odliczania podatku naliczonego, według których warunkiem niezbędnym, ale niewystarczającym do skorzystania z prawa odliczenia jest fakt nabycia towarów lub usług, bowiem muszą być spełnione dwa warunki - nabycie towaru lub usługi i otrzymanie prawidłowej faktury., a te warunki wystąpiły dopiero w dniu 30 czerwca 2000 r. Kolejno skarżący sprzeciwił się zastosowaniu przepisu par. 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, stwierdzając, że korekty faktur nie stanowią kolejnych faktur dokumentujących tą samą sprzedaż. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd I instancji wskazał na pogląd reprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle którego podatnicy o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, z mocy art. 9 ust. 1 ustawy są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, a skutkiem niedopełnienia tego obowiązku jest, zgodnie z art. 25 ust. 3 powołanej ustawy, brak uprawnienia do odliczania podatku naliczonego przy zakupie od podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach i rachunkach uproszczonych, który z kolei należy odprowadzić do urzędu skarbowego, z mocy art. 33 ust. 1. W ocenie Sądu z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że osoby wymienione w art. 5 ustawy, aby stać się podmiotem praw i obowiązków, które określają przepisy ustawy o podatku VAT, mają obowiązek najpóźniej przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dokonać zgłoszenia rejestracyjnego. Jedyną, lecz najpoważniejszą konsekwencją niezarejestrowania się jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Następnie Sąd wskazał na przepisy rozporządzenia jako zawierające regulację dotyczącą korekty faktury. Sąd stwierdził, że prawidłowo wskazał organ odwoławczy na brak podstaw prawnych do "anulowania" wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż towarów czy usług poprzez wystawienie faktury korygującej, a następnie wystawienie kolejnej faktury /w sprawie z dnia 30 czerwca/, której już nie nazwano "fakturą korygującą" i która stanowiła podstawę do rozliczenia podatku VAT naliczonego. Sąd podniósł, że faktura jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż. Do anulowania faktury /oryginału i kopii/ może dojść w przypadku gdy nie dojdzie do sprzedaży i faktura nie zostanie wprowadzona do obrotu. W przeciwnym razie należy wystawić fakturę korygującą. Zdaniem Sądu gdy do sprzedaży nie doszło, nabywca nie otrzymał oryginału dokumentu sprzedaży, nie można wystawić mu dokumentu korygującego, który wystawia się do dokumentu posiadanego przez nabywcę. Powyższe poparto wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2000 r., /III SA 1715/99/ oraz z dnia 17 kwietnia 2000 r. /I SA/Wr 2835/99/. Sąd wskazał, że w sprawie kolejne wystawienie faktur VAT, po "anulowaniu" w wyniku wystawienia faktur nazwanych korygującymi faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, miało na celu dążenie do "dopasowania" daty wystawienia i otrzymania faktury do daty zarejestrowania skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług, co nastąpiło dopiero dnia 30 czerwca 2000 r. Sąd zgodził się z twierdzeniem organu I instancji, iż analiza podjętych przez wystawcę faktur czynności w zakresie wystawiania i anulowania poszczególnych faktur nasuwała podejrzenie "manipulowania datami". Sąd podkreślił, że decydujące znaczenie, dla powstania uprawnień wynikających z ustawy o podatku VAT, ma fakt rejestracji konkretnego podmiotu jako podatnika podatku VAT, a nie data otrzymania faktury VAT. Brak rejestracji przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej skutkuje brakiem uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bez względu na to, że w dacie otrzymania faktury podmiot tej czynności był już podatnikiem podatku VAT. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły terminy czynności kupna - sprzedaży na rzecz skarżącego lokali użytkowych jak i usługi budowlanej i materiałów budowlanych. Późniejsze, wbrew przepisom, anulowanie i wystawianie nowych faktur VAT dokumentujących te czynności nie miało żadnego znaczenia dla rozliczenia skarżącego w zakresie podatku naliczonego. Nie miało także, w tej sytuacji znaczenia, że faktury pierwotne zawierały błędy, które mogły podlegać korekcie. Sąd I instancji wskazał, że za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych uznających, że skarżący, nie będąc w dniu zawarcia umowy kupna - sprzedaży nieruchomości lokalowych oraz nabycia usług i materiałów budowlanych /dokonania czynności z art. 2 ustawy/ zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie mógł skorzystać z uprawnienia ustanowionego w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, o czym stanowi przepis art. 25 ust. 3 ustawy. Sąd także uznał, że nie zasługuje na podzielenie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 136, art. 137 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nie uznaniu prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2000 r. - ze względu na brak jego rejestracji dla celów VAT, przed dniem dokonania zakupów dających prawo do odliczenia. Autor skargi kasacyjnej wskazał na przepis art. 19 ust. 2 ustawy o VAT podkreślając, że w przepisie tym chodzi zarówno o czynności opodatkowane wykonywane w bieżącym okresie rozliczeniowym, jak i czynności, które podatnik wykona w przyszłości. Kolejno skarżący stwierdził, że przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako podatku obrotowego netto /od wartości dodanej/, umożliwiającej podatnikowi pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie skarżącego prawidłowa wykładnia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT winna prowadzić do konkluzji, że ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w tym przepisie dotyczy tych podatników, którzy w ogóle nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, bądź zostali wykreśleni z tego rejestru. Wskazał, że powyższe potwierdza art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy zobowiązani są przed wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT, tj. przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Obowiązek ten więc spoczywa na podmiotach dokonujących tych czynności albo na podmiotach noszących się z zamiarem ich wykonywania w przyszłości. Następnie podatnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygająca jest treść art. 25 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1, art. 19 ust i ust 2, ust 3 i ust. tej ustawy. Stwierdził, że o prawie do obniżenia podatku należnego albo zwrotu różnicy podatku można mówić dopiero po stwierdzeniu, że w danym okresie rozliczeniowym mamy do czynienia z podatkiem należnym, a kwota podatku naliczonego jest od niego wyższa. Wskazał, że skoro ustawodawca w art. 25 ust. 3 ustawy o VAT odnosi niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego do wyłączenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, to za istotny należy uznać nie tyle moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego, co moment powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. Kolejno skarżący wskazując na przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT stwierdził, że rozliczając naliczony podatek w miesiącu wrześniu 2000 r. wypełnił dyspozycję tegoż przepisu. Kolejno strona wskazała, że podatnik winien posiadać status podatnika zarejestrowanego w momencie dokonywania rozliczenia za okres, w którym wystąpiły u niego czynności opodatkowane. Nie jest natomiast istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Podatnik wskazał, że w świetle powyższego nie jest zasadne stanowisko Sądu I instancji, iż kwestią przesądzającą o zasadności skargi jest odpowiedź na pytanie, czy skarżący przed dniem wykonania pierwszej określonej w art. 2 ustawy o VAT, a więc zawarciem umowy - kupna lokali użytkowych, nabyciem usług budowlanych i materiałów budowlanych, był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług /art. 9 ust. 1 ustawy/. W ocenie skarżącego także błędnie Sąd I instancji przyjął, że zawarcie umowy kupna lokali użytkowych, nabycie usług budowlanych i materiałów budowlanych to czynności określone w art. 2 ustawy o VAT. Zdaniem podatnika zawarcie umowy kupna czy też nabycie usług i towarów nie jest żadną z czynności opodatkowanych wyszczególnionych w katalogu czynności opodatkowanych. Wobec tego w żaden sposób nie można uznać, że zawierając umowę kupna lokali użytkowych czy też nabywając usługi i materiały budowlane skarżący wykonał czynności podlegające opodatkowaniu na mocy art. 2 ustawy o VAT i wobec tego winien dokonać zgłoszenia rejestracyjnego przed ich nabyciem. W ocenie podatnika czynnościami tymi /podlegającymi opodatkowaniu/ niewątpliwie było natomiast odpłatne świadczenie usług najmu. Przed wykonaniem tych czynności /w miesiącu wrześniu 2000 r./ skarżący posiadał już status zarejestrowanego podatnika. Status ten konieczny jest bowiem w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła realizacja prawa do odliczenia /w którym dokonano czynności opodatkowanych/, tj. - w przedmiotowej sprawie w miesiącu wrześniu 2000 r. Kolejno skarżący wskazał, że Sąd I instancji nie rozważył czy towary będące przedmiotem zakupu związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącego co oznacza, iż pominął fundamentalną przesłankę realizacji prawa do odliczenia. Podkreślił, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, gdy podatek do odliczenia wynikający z dokonanych zakupów związany jest z czynnościami opodatkowanymi, a w sprawie fakt tego związania nie budzi żadnych wątpliwości. Zdaniem strony potwierdzeniem powyższego stanowiska są postanowienia VI Dyrektywy /art. 4/. Skarżący stwierdził, że wykładnia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT dokonana przez Sąd I instancji w celu wydania skarżonego orzeczenia nie powinna być oderwana od obowiązującego w tym zakresie prawa europejskiego. Wskazał, że zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi /Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38/ Polska zobowiązała się do dostosowania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, a także do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Powyższe poparł wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2001 r., /V SA 305/00/. Podatnik wskazał, że cechą systemu VAT jest jego neutralność dla podatnika, realizowana poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził, że wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego warunkowy przywilej, a takie rozumienie zasady neutralności potwierdzone zostało szeregiem orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Strona podniosła, że fundamentalne znaczenie w sprawie ma orzeczenie ETS z dnia 21 marca 2000 r. w sprawie Gabalfrisa i inni przeciwko Agencia Estatal de Administracion Tributaria /połączone sprawy od C-110/98 do C-147/98/. W ocenie skarżącego to orzeczenie nie tylko potwierdza tezę o braku konieczności /w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia/ złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed nabyciem towarów i usług /z którego wynika podatek naliczony/ ale w ogóle przesądza o braku wpływu obowiązku rejestracji na realizację przez podatnika prawa do odliczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a./, które miało polegać na błędnej wykładni art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U nr 11 poz. 50 ze zm./. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który nie został skutecznie podważony przez podatnika, dokonana wykładania art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. nie budzi zastrzeżeń. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pierwotne faktury nabycia przez skarżącego lokali użytkowych, usług remontowych i materiałów budowlanych zostały wystawione 15 maja, 5 czerwca i 24 maja 2000 r. A zatem obowiązek podatkowy wynikający z tych transakcji powstał przed rejestracją podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług, tj. przed dniem 30 czerwca 2000 r. późniejsze wystawianie korekt tych faktur nie mogło odnieść pożądanego skutku, co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Dokonana przez Sąd Wojewódzki we Wrocławiu wykładnia tego przepisu nie budzi zastrzeżeń. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że ustawa z 1993 r. wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto oparty na metodzie fakturowej. Jest to podatek dosyć sformalizowany i polegający na samoopodatkowaniu. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług obejmuje podmioty określone w art. 5 ustawy, wykonujące czynności, których mowa w art. 2 ustawy. Podmioty, na które ustawa nakłada obowiązek podatkowy, obarczone są także obowiązkami dotyczącymi ustalenia należności podatkowych oraz ich poboru. W szczególności w art. 9 ustawy nakłada na podatników obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Zdaniem R. Mastalskiego obowiązek podatkowy z ustawy o podatku od towarów i usług ma dość specyficzny charakter zważywszy, że podmioty określone w art. 5 ustawy /podatnicy/ powinny złożyć urzędom skarbowym zgłoszenie rejestracyjne przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu /określonych w art. 2/. Można więc przyjąć, że jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego - kiedy to zostają spełnione podmiotowe i przedmiotowe znamiona podatkowego stanu faktycznego - podatnicy już obciążeni pewnymi obowiązkami proceduralnymi. Tego rodzaju rozwiązanie uzasadnione jest szczególną procedura podatkowa stosowaną przy obliczaniu i poborze należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Podejmując pierwsze czynności rodzące obowiązek podatkowy, dany podmiot powinien już dysponować odpowiednim numerem identyfikacyjnym umieszczonym w dokumentach rozliczeniowych, np. w fakturach /R. Mastalski, Prawo podatkowe II- część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 162, 182-184/. Jak wskazuje na to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jedyną sankcją zabezpieczającą prawidłowy obowiązek rejestracji jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego określony w art. 25 ust. 3 ustawy. Przepis ten zabezpiecza realizację podstawowej zasady tego podatku, tj. wielofazowości, która w tym wypadku ustępuje zasadzie neutralności. Co do takiej wykładni tego przepisu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r., I FSK 236/05 /Lex nr 187621/, w wyroku z dnia 17 stycznia 2001 r. SA/Sz 1734/99 /Lex nr 49797/ oraz Sąd Najwyższy w 5 stycznia 2001 r., III RN 48/00 /OSNP 2001 nr 21 poz. 632/. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niezastowania wykładni zgodnej z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszącego do zasady neutralności należy stwierdzić, że nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego w stosunku do zdarzeń mających miejsce przed dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2004 r., FSK 571/04 oraz w uzasadnieniu uchwały z dnia 16 października 2006 r. FPS 2/06. Z tym poglądem koresponduje wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos kjt przeciwko J. Vardze, w którym wskazano, że Trybunał nie jest właściwy do dokonania wykładni dyrektywy jeżeli okoliczności faktyczne sporu przed sądem krajowym miały miejsce przed przystąpieniem nowego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej /Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej nr C48/7/. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.