I SA/Po 2238/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 06 września 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 41.956,70 zł (czterdzieści jeden tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt sześć złotych i 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan Skarżącym jest spółka "A" z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., utworzone na podstawie umowy spółki zawartej w dniu [...] grudnia 1993 r. i zarejestrowane w Sądzie Rejonowym w Poznaniu pod numer KRS [...]. Obecnie jedynym wspólnikiem spółki jest spółka "B" akcyjna. W przedsiębiorstwie "A" sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową na podstawie upoważnień z dnia [...] maja 1997 r., [...] lipca 1997 r., [...] września 1997 r., [...] listopada 1997 r. wystawionego przez Urząd Kontroli Skarbowej . Kontrola została przeprowadzona w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczenia, deklarowania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. - Dz. U. 1980, nr 9, poz. 26 ze zm.), art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. - Dz. U. 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.), art. 27 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 a i b i pkt 11, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.), art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 46, poz. 201 ze zm.), art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 29 wrześnie 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), §4 ust. 1 pkt 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, w której określiła wysokość zaległości w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji wydanej przez organ podatkowy skarżąca spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej za pośrednictwem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie kontroli Skarbowej . W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że w dacie podpisania umów transferowych dotyczących zawodników sportowych kwoty wynikające z ustalonych płatności były przychodami należnymi uważanymi za przychody związane z działalnością gospodarczą oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że część wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę nie była poniesiona w celu osiągnięcia przychodów. Ponadto skarżąca spółka wskazała na naruszenie zasad postępowania podatkowego przez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca spółka uzupełniła następnie odwołanie pismami z dnia [...] grudnia 1997 r. (k. 302-304) i [...] grudnia 1997 r. (k. 305), [...] marca 1998 r. (k. 351-353), [...] kwietnia 1998 r. (k. 371-383). Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa wydała w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że (t. I k. 306 i nast.) decyzja jest wadliwa m.in. dlatego, że organ podatkowy pierwszej instancji wywodził treść spornych stosunków prawnych wyłącznie z brzmienia zawieranych umów, tymczasem oświadczenia woli należy tak tłumaczyć jak wskazują zasady współżycia społecznego i ustalone zwyczaje. Izba Skarbowa podniosła również, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się jedynie na ich dosłownym brzmieniu. Ponadto organ podatkowy zakwestionował sposób przeliczenia wartości kursowych, naliczania amortyzacji podatkowej oraz terminy zaliczania kosztów uzyskania przychodów, Od ostatecznej decyzji organu podatkowego skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, domagając uchylenia, względnie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (t. II k. 35-55). Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie - art. 138§2 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wbrew zasadzie wynikającej z art. 138§1 kpa, - art. 139 kpa poprzez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji zasad rozpatrzenia sprawy na niekorzyść strony odwołującej się, w sytuacji, gdy nie stwierdzono aby toku postępowania nastąpiło rażące naruszenie prawa lub rażące naruszenie interesu społecznego, - art. 174 kpa poprzez nie zwrócenie sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji, - art. 136 kpa poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie - art. 15 kpa w zw. z art. 174 kpa i art. 5 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106, poz. 489 ze zm.) polegającego na naruszeniu przepisów o właściwości rzeczowej organów podatkowych, poprzez przyjęcie w decyzji rozstrzygnięć, do których nie jest upoważniona Izba Skarbowa jako organ odwoławczy, a które należą do właściwości organów I instancji, co tym samym powoduje nieważność wydanej decyzji w świetle art. 156§1 pkt 1 kpa, - przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię w zakresie mających wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosła o jej oddalenie. (t. II, k. 58-69). Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w dniu 25 lutego 1999 r. wydał wyrok (sygn. akt I SA/Po 1835/98), w którym uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania (t. II, k. 70-112). W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania została wydana na podstawie art. 138§2 kpa. Jednak na podstawie wskazanego przepisu organ odwoławczy musi wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Sąd podkreślił, że decyzja kasacyjna nie może być wydana w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w tym przepisie, ponieważ stanowią one wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu ustalenia i zalecenia poczynione przez organ podatkowy drugiej instancji nie uzasadniają konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów, ponieważ dowody w sprawie zostały już zgromadzone. Zdaniem Sądu Izba Skarbowa nie miała wątpliwości co do stanu faktycznego, nie zachodziła więc potrzeba uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Wątpliwości, jakie nasunęły się w toku postępowania odwoławczego dotyczyły wyłącznie oceny skutków prawnopodatkowych określonych i ustalonych zdarzeń i czynności prawnych skarżącej spółki. Wobec tego w sprawie nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Organ wykonawczy winien zatem sprawę rozpoznać merytorycznie. W dniu [...] r. Izba Skarbowa wydała postanowienie nr [...] , w którym zwróciła sprawę odwołania skarżącej spółki od decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w celu zmiany wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów (t. II, k. 117-121). W związku z postanowieniem Izby Skarbowej skarżąca spółka wniosła do Izby Skarbowej pismo z dnia [...] sierpnia 1999 r. oznaczone jako wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienia (t. II, k. 122-123). Zdaniem skarżącej spółki w uzasadnieniu powyższego postanowienia Izba Skarbowa nie wskazała, dlaczego zobowiązanie podatkowe zostało ustalone przez organ pierwszej instancji w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa. Wręcz przeciwnie, ze wskazówek skierowanych do organu pierwszej instancji, zawartych w uzasadnieniu postanowienia wynika, że zobowiązanie zostanie ustalone ostatecznie w wysokości niższej niż pierwotnie ustalona. W odpowiedzi na pismo skarżącej spółki Izba Skarbowa wydała postanowienie z dnia [...] r. nr [...], w którym uznała, że wniosek nie podlega rozpoznaniu, ponieważ wątpliwości sformułowane przez stronę są w istocie zarzutami o charakterze odwoławczym i tylko w trybie odwołania mogą być rozpoznane (t. II, k. 135-136). Postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] r. przedsiębiorstwo "A " sp. z o.o. zaskarżyło do Ministra Finansów za pośrednictwem organu podatkowego. Po rozpoznaniu zażalenia Minister Finansów wydał w dniu 9 marca 2000 r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie (t. II, k. 142-145). W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów podkreślił, że postanowienie jest jasne i kompletne, a powołanie się w jego treści przez Izbę Skarbową na uchyloną przez Sąd decyzję podatkową pozwoliło na unikniecie zbędnych powtórzeń, określając jednocześnie zakres rozpoznania. Po ponownym przeprowadzaniu postępowania podatkowego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] (t. I, k. 452-471), w której określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Decyzja została wydana w związku z postanowieniem Izby Skarbowej z dnia [...], w którym Izba Skarbowa zwróciła sprawę do organu I instancji w celu dokonania zmiany wydanej decyzji z dnia [...] r., ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że wysokość zaległości podatkowej wynika z zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, zawyżenia dochodów wolnych od podatku o kwotę [...] zł, zaniżenia dochodu o kwotę [...] zł, zawyżenia odliczeń od podatku o kwotę [...] zł oraz zaniżenia podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł. Wynikiem tych nieprawidłowości było zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł. Od decyzji organu podatkowego skarżąca spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej za pośrednictwem Urzędu Kontroli Skarbowej . (t. II, k. 146-152). Skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę zaskarżonej decyzji. Skarżąca spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Powyższe odwołanie zostało uwzględnione, ponieważ Izba Skarbowa wydała w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (t. II, k. 198-211) W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do określenia prawidłowej kwoty należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995. W związku z tym niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności w zakresie ustalenia podstaw wymiaru należnej amortyzacji, jak również ustalenia kosztu własnego sprzedaży transferowych, w związku z nieprawidłową wyceną środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ustalenia podstawy obliczenia podatku na podstawie oszacowania dochodu. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr 6 [...], w której określił wysokość zaległości podatkowej w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki od tej kwoty obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł (t. IV, k. 112-132). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że zaległość podatkowa wynika z: 1. zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł na skutek: a) zawyżenia przez skarżącą spółkę przychodów podatkowych o kwotę [...] zł. Różnica wynika z faktu, iż skarżąca spółka była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie w okresie od [...] czerwca 1995 r. do [...] listopada 1995 r., ponieważ w dniu [...] listopada 1995 r. Pełnomocnik ds. Osób Niepełnosprawnych wydał decyzję nr [...], na podstawie której kontrolowana spółka zyskała status Zakładu Pracy Chronionej. Tymczasem skarżąca spółka rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych za okres od [...] czerwca 1995 r. do [...] grudnia 1995 r., a zwolnienie z tytułu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej wprowadziła z dniem [...] stycznia 1996 r. Wobec tego przeliczono przychody i koszty według ksiąg z podziałem na okres zwolniony od podatku i opodatkowany. b) zaniżenia przez skarżącą spółkę przychodów podatkowych o kwotę [...] zł, z tego: - o kwotę [...] zł, tj. o czynsz z tytułu najmu za miesiące od października do grudnia 1995 r. zaksięgowany w grudniu 1995 r. w łącznej wysokości [...] zł, w tej części, w jakiej dotyczy on okresu opodatkowanego, wynikającego z umowy najmu zawartej między spółką "A"- Z.Z." sp. z o.o. a , Spółką "C" - o kwotę [...] zł, tj. o czynsz z tytułu najmu za miesiące od października do grudnia 1995 r. w łącznej wysokości [...] zł, w tej części, w jakiej dotyczy on okresu opodatkowanego, wynikającego z umowy najmu zawartej między spółką "A"- Z.Z. sp. z o.o. a spółką "D" - o kwotę [...] zł, tj. o czynsz z tytułu najmu oraz opłaty za energię elektryczną od przedsiębiorstwa "B" sp. z o.o., Spółką "E" S.A. i Spółką "F" z o.o. za listopad 1995 r. - o kwotę [...] zł z tytułu umów transferowych. 2. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na skutek: a) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, z tego: - [...] zł tj. o kwotę zaksięgowanych w grudniu 1995 r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych z aportu za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. w łącznej wysokości [...] zł w okresie opodatkowanym ([...].06.1995- [...] 11.1995), które stanowią koszt uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, - [...] zł, tj. o opłaty na rzecz PZPN i OZPN z tytułu transferu zawodników, - o kwotę [...] zł z tytułu zaniżonych odpisów amortyzacyjnych od nabytych od spółki "C" budynków i budowli położonych w P., - o kwotę [...] zł z tytułu umów transferowych. b) zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, z tego: - o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT [...] z dnia [...] czerwca 1995 r. wystawionej przez "KBR" w P. za badanie sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa "E"- Z.Z." za 1994 r. - o kwotę [...] zł z tytułu opłaty notarialnej od zawartej umowy sprzedaży nieruchomości położonych w P., gdyż opłata notarialna od sprzedaży nieruchomości zwiększa wartość początkowych nabytych środków trwałych i podlega amortyzacji, - o kwotę [...] zł z tytułu opłaty skarbowej od zakupionego za kwotę [...] zł prawa wieczystego użytkowania gruntu położnego w P., ponieważ opłata skarbowa zwiększa wartość początkowych nabytych środków trwałych i podlega amortyzacji, - o kwotę [...] zł poniesioną na rzecz przedsiębiorstwa "G" z tytułu odstąpienia od umowy o sukcesywne dostawy, zawartej w dniu [...] maja 1995 r. - o kwotę [...] zł poniesioną z tytułu zapłaconego za osobę fizyczną Z.Z. podatku od nieruchomości za 1995 r. od nieruchomości położonej w S., gmina D., - o kwotę [...] zł, gdyż jest związana z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej i stanowi zaksięgowany w okresie zwolnionym od podatku koszt bilansowy pomniejszony o wydatki nie stanowiące kosztu uzyskaniu przychodu ([...] zł - [...] zł). 3. zawyżenia przez spółkę dochodów zwolnionych od podatku o kwotę [...] zł w związku z uzyskaniem przez skarżącą spółkę statusu zakładu pracy chronionej, 4. zawyżenia odliczenia od dochodu o kwotę [...] zł w związku z uzyskaniem przez skarżącą spółkę statusu zakładu pracy chronionej. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia [...] grudnia 2001 r. (t. III, k. 12-19), za pośrednictwem tego organu, do Izby Skarbowej , w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania względnie zmiany zaskarżonej decyzji, zarzucając zaskarżonej decyzji nieprawidłowości przeprowadzenia postępowania dotyczące zawieszenia postępowania w sprawie, organu właściwego do ponownego rozpoznania sprawy, dokumentacji zebranej w sprawie, a także innych kwestii proceduralnych. Ponadto zarzuty dotyczyły nieprawidłowej oceny charakteru prawnego wkładu wniesionego do spółki w zamian za udziały, terminu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, podatku od nieruchomości, a także błędów rachunkowych przy obliczaniu odsetek. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa , po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, wydała w dniu [...] r. decyzję nr [...] (t. III, k. 120-129), w której utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że nie jest zasadny zarzut, iż Izba Skarbowa rozpoznała, nie będąc właściwą w tej sprawie, zażalenie na postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego. W ocenie organu podatkowego ostateczne postanowienie Izby Skarbowej nie podlegało zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji, lecz stronie przysługiwało prawo wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego strona skorzystała (sygn. akt I SA/Po 4667/01). Odnosząc się do zarzutu, iż Izba Skarbowa nie jest organem właściwym do rozpoznania sprawy, organ podatkowy podniósł, że status prawny Inspektora Kontroli Skarbowej, jako organu podatkowego został precyzyjnie wyjaśniony na gruncie ustawodawstwa oraz orzecznictwa podatkowego. Organ podatkowy powołał się na wyrok SN z dnia 9 lutego 2001 r. (sygn. akt III RN 66/00 - OSNAP 2001/18/547), zgodnie z którym inspektorowi kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej przysługują uprawnienia organu podatkowego, a zatem w tym zakresie jest on organem podatkowym w znaczeniu funkcjonalnym, co oznacza, że nie działa z upoważnienia organu podatkowego, czy na jego rzecz i w jego imieniu, lecz wykonuje samodzielnie i na własną odpowiedzialność kompetencję, która została przepisem ustawy przydzielona inspektorowi kontroli skarbowej. Inspektor kontroli skarbowej działa zatem jako organ pierwszej instancji. W ocenie organu podatkowego nie jest zasadny zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zarzut ten zdaniem Izby Skarbowej został ograniczony do gołosłownego stwierdzenia, nie popartego żadnymi przykładami pominięcia dowodów. Organ podatkowy podkreślił, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez organ podatkowy pierwszej instancji z zachowaniem wymaganych procedur, zaś prowadzone postępowanie kontrolne udokumentowane zostało protokołem badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] października 2001 r. Z kolei w postępowaniu odwoławczym strona została zapoznana ponownie z kompletem akt, obrazującym szczegółowo przebieg i ustalenia dokonane w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Następnie akta te zostały uzupełnione o zebrane w postępowaniu odwoławczym dowody, a strona została zapoznana ze zgromadzonym w ten sposób i skompletowanym materiałem dowodowym. Zdaniem Izby Skarbowej niezasadny jest również zarzut braku konsekwencji w określaniu przedmiotu aportu stwierdzając, że należy stosować pojęcie przedsiębiorstwa z art. 551 k.c., a nie wyodrębnionych części tego przedsiębiorstwa, ponieważ pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie składniki, również nie umieszczone w księgach handlowych. Ustosunkowując się do tego zarzutu organy podatkowe podniosły, że w świetle zgromadzonych materiałów nastąpiło wniesienie wkładu niepieniężnego, a stan przekazanych należności i zobowiązań wynikał, ponadto ze sporządzonego przez przedsiębiorstwo "E" bilansu na dzień [...] maja 1995 r. W ocenie organów podatkowych, zgodnie z kodeksem cywilnym, nie mogło nastąpić przekształcenie prywatnego przedsiębiorstwa w spółkę kapitałową. Zdaniem Izby Skarbowej problematyka ta została szeroko i drobiazgowo omówiona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia daty uzyskania przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej, organ podatkowy podnosi, iż decyzja nie określała daty wejścia w życie i okresu mocy obowiązującej, a zatem przyjęto, że decyzja obowiązuje od daty jej podjęcia. Strona nie wniosła odwołania i decyzja obowiązuje w postaci nie zmienionej od dnia jej wydania, a zatem, zdaniem organu podatkowego, po bezskutecznym upływie terminu do wniesienia odwołania w terminie decyzja, która nie pozostała zmieniona podlega w całości wykonaniu, a więc również z uwzględnieniem terminu, od jakiego według jej treści obowiązuje. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł podatku od nieruchomości organ podatkowy stwierdził, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu zapłacona w wykonaniu decyzji Wójta Gminy D. zaległa kwota podatku, stanowiącego zobowiązanie innego podatnika. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kwota podatku od nieruchomości, której zapłata nie może być wiązana ze spółką nie stanowi jej kosztu i tym samym nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego popełnienia przez organ podatkowy błędów o charakterze rachunkowym, Izba Skarbowa podnosi, że skarżąca spółka błędów tych nie wskazuje i nie określa czy miały one wpływ na prawidłowość naliczonych odsetek. Ostateczną decyzję organu podatkowego skarżąca spółka zaskarżyła, za pośrednictwem pełnomocnika, skargą, która wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w dniu 18 września 2002 r. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Następnie skarżący uzupełnił skargę pismami z dnia [...] stycznia 2003 r., [...] czerwca 2003 r., [...] września 2003 r., [...] października 2004 r. i [...] marca 2005 r. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 13§1, art. 15§1, art. 53§1, art. 120-122, art. 124, art. 127, art. 130§1 pkt 6, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. - Dz. U. z 1999 r., nr 54, poz. 572 ze zm.), a także art. 8 pkt 3 i art. 12 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Pełnomocnik zarzucił także zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 2 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu o rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 46, poz. 201 ze zm.) oraz art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że wykonując decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r., jako organ I instancji przystąpił do prowadzenia postępowania ponownie Inspektor Kontroli Skarbowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, ponowne rozpoznanie sprawy winien prowadzić właściwy miejscowo dla strony Urząd Skarbowy. W ocenie pełnomocnika Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest właściwym organem podatkowym, a uprawnienia przysługują mu tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z ustawy o kontroli skarbowej. Decyzja Izby Skarbowej z dnia [...]., wydana została w oparciu o art. 138§ k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że postępowanie kontrolne nie jest tym samym co postępowanie wyjaśniające, stanowiące jedną z faz właściwego postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji w sprawie. Zdaniem pełnomocnika zakres dublowania kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie obejmuje prowadzenia postępowań podatkowych w tych przypadkach, gdy postępowanie takie było już przedmiotem rozstrzygnięcia organu II instancji. W ocenie pełnomocnika oznacza to, że w analizowanej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej nie był uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, a zatem nie mógł przeprowadzić postępowania podatkowego, ani tym bardziej wydać decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., jako akt dotknięty wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, winna więc zostać wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez wydanie przez Sąd orzeczenia stwierdzającego jej nieważność. Ponadto pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie przez organ podatkowy I instancji art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Nie można, zdaniem pełnomocnika, w szczególności przyznać racji twierdzeniu Izby Skarbowej, jakoby Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie z zachowaniem obowiązujących procedur. W ocenie pełnomocnika organ musiał swoje ustalenia oprzeć na kopii akt, ponieważ jak przyznał sam organ część dokumentów dotyczących sprawy została przekazana do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu. Żądanie prowadzenia postępowania na podstawie oryginałów akt sprawy uzasadnione jest tym, że w toku postępowania kontrolnego strona nie miała możliwości porównania akt sprawy znajdujących się w Sądzie z kopiami tych akt znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych. Taka możliwość zaistniała dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co jednak w niczym nie zmienia faktu, że ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej wydane zostały na podstawie materiału dowodowego, co do rzetelności i prawdziwości którego można mieć uzasadnione wątpliwości. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki wprawdzie organ podatkowy, pismem z dnia [...] lipca 2002 r., wyznaczył stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jednak w tak krótkim terminie strona nie była w stanie zbadać całości akt sprawy zwróconych z Sądu pod kątem ich zgodności z aktami znajdującymi się w posiadaniu Inspektora Kontroli Skarbowej. W ocenie pełnomocnika strona miała uzasadnione podstawy do przeprowadzenia takiej analizy, ponieważ postępowanie w sprawie podatku dochodowego za 1995 r. jest wyjątkowo skomplikowane, a strona ma również podstawy by podejrzewać, że Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie w sposób tendencyjny. Ponadto pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że strona wystąpiła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd. W ocenie pełnomocnika odmowa zawieszenia postępowania wskazuje na zlekceważenie przez organy podatkowe ich ustawowych obowiązków, ponieważ za takim rozwiązaniem przemawiał m.in. wynikający z 122 Ordynacji podatkowej obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy, co wiązało się z koniecznością zbadania przez organy podatkowe całokształtu materiału dowodowego, w tym akt znajdujących się w Sądzie. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł także zarzut dotyczący wyłączenia Inspektora Kontroli Skarbowej J.B. od załatwienia sprawy, w związku z pojawieniem się w sprawie przesłanek wymienionych w art. 130§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez Prokuraturę Rejonową postępowania przygotowawczego w sprawie przekroczenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej przysługujących mu uprawnień, oraz przeprowadzenia postępowania dyscyplinarnego w tej samej sprawie. W ocenie pełnomocnika w związku z prowadzeniem przytoczonych powyżej postępowań, niezależnie od ich rezultatu, Inspektor Kontroli Skarbowej podlegał wyłączeniu z mocy prawa. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki nie można zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej, że ani postępowanie dyscyplinarne, ani postępowanie karne nie zostało wszczęte. Pełnomocnik argumentował, że postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) w opisanym zakresie zostało wszczęte i przeprowadzone, a zatem postępowanie karne w sprawie miało miejsce. Jego zdaniem przesłanka wyłączenia została spełniona również w odniesieniu do postępowania dyscyplinarnego. Skoro bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powziął czynności zmierzające do wyjaśnienia stawianych panu J.B. zarzutów, co wynika z pisma z dnia [...] października 2001 r., uznać należy, że postępowanie wyjaśniające zostało wszczęte, a tym samym Inspektor Kontroli Skarbowej winien zostać wyłączony od prowadzenia sprawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki instytucja wyłączenia pracownika wiąże się z koniecznością zapewnienia, by postępowanie podatkowe było wolne od jakichkolwiek wątpliwości, co do przestrzegania zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady praworządności, a także ich konsekwencjami pozaprawnymi, takimi jak bezstronności i obiektywizm. Trudno bowiem sobie wyobrazić, aby w sytuacji, gdy toczy się postępowanie karne, osoba bezpośrednio zainteresowana w wyniku tego postępowania zachowywała się w sposób całkowicie bezstronny, niezależnie od tego, czy jej działania byłyby dla strony korzystne czy też nie. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika, w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. zauważyć można zupełny brak zainteresowania się przez organ podatkowy drugiej instancji tak ważną z punktu widzenia przestrzegania podstawowych zasad postępowania kwestią wydania decyzji przez organ podlegający z mocy prawa wyłączeniu od załatwienia sprawy. Pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności i sformułowane na ich podstawie pod adresem organów podatkowych zarzuty, należy stwierdzić, iż postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób naruszający podstawowe zasady postępowania, a organy je prowadzące działały wyłącznie z zamiarem jak najszybszego zakończenia sprawy w celu uniknięcia konsekwencji zawinionego przez nie przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomijając konieczność obiektywnego rozpatrzenia i załatwienia sprawy. Kolejny zarzut, jaki podniósł pełnomocnik w skardze związany jest z określeniem przedmiotu aportu wniesionego do skarżącej spółki aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 1995 r.. Zdaniem pełnomocnika we wszystkich ustaleniach i ich uzasadnieniach znajdujących się w dokumentacji sprawy, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji błędnie określa przedmiot aportu. Pojęcie przedsiębiorstwa określa art. 551 k.c. i w takim zakresie, jak określają to przepisy prawa cywilnego należy rozumieć również przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa podatkowego, albowiem żaden z przepisów prawa podatkowego nie zawiera innego określenia przedsiębiorstwa. Żaden z przepisów prawa nie definiuje natomiast pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem pełnomocnika wykładnia słowa "zorganizowana" wyraźnie wskazuje, że nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa taka jego część, która obejmuje składniki wyodrębnione jedynie na podstawie kryterium nieuwzględnienia innych składników w bilansie. W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w żaden sposób nie wynika, aby wskazane powyżej warunki zostały spełnione i że aport wniesiony do spółki ma charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko nie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, gdyż organ nie wskazał co składało się na rzekomo wniesioną do spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co nie zostało do spółki wniesione. Pamiętać zaś należy, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ponadto pełnomocnik skarżącej argumentował, że zgodnie z art. 552 k.c. czynności prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Pełnomocnik powołał się również na pogląd, zgodnie z którym wyłączenie pewnych aktywów przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki tytułem aportu nie przekreśla faktu, że aportem tym jest przedsiębiorstwo. Należy jednak uznać, że w procesie tym obowiązuje pewna granica, bowiem nie można mówić o wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki w charakterze wkładu niepieniężnego, jeżeli z jego majątku zostaną wyłączone te aktywa, które uniemożliwią kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Dla uznania więc, że przedmiotem aportu było nie całe przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część, z majątku przedsiębiorstwa "E" musiałyby zostać wyłączone te składniki, które uniemożliwiłyby mu prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Wobec tego należy uznać, że akt notarialny z [...] czerwca 1995 r. jednoznacznie wskazywał, że do spółki zostaje wniesione całe przedsiębiorstwo, a nie jego poszczególne składniki. Podsumowując tę część rozważań pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że obowiązkiem organów podatkowych było wykazanie, że przedmiot aportu spełniał warunki przewidziane definicją pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", a więc, że była to część przedsiębiorstwa wyodrębniona pod względem położenia składników majątkowych, systemu organizacyjnego oraz zadań gospodarczych. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że analizując pojęcie przedsiębiorstwa jako przedmiotu aportu, organ I instancji błędnie i w sposób całkowicie nieuzasadniony zawęża pojęcie przedsiębiorstwa jedynie do składników majątkowych, które znajdują odzwierciedlenie w księgach handlowych. Organ podatkowy całkowicie pomija te składniki prawne, które wpływają na pojęcie przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników majątkowych, a które nie znajdują natychmiastowego odzwierciedlenia w księgach handlowych. Do takich składników należą m.in. zawierane przez przedsiębiorstwo umowy. Zdaniem pełnomocnika z ustaleń kontroli wynika, że organ I instancji w sposób całkowicie dowolny i bez uzasadnionej podstawy prawnej sam określa, które z umów zawartych przez przedsiębiorstwo "E" - Z.Z." przed [...] czerwca 1995 r. wywierają skutki dla spółki "A" (od [...] czerwca 1995 r.), a które z tych umów nie wiążą spółki "A", a nadal wiążą przedsiębiorstwo "E". Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki w toku kontroli organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, nie czyniąc w tym zakresie żadnych ustaleń, że po dniu [...] czerwca 1995 r. firma "E" - Z.Z." nadal prowadziła działalność gospodarczą w takiej formie i zakresie, jak przed tym dniem. Z dokumentów posiadanych przez spółkę wynika natomiast niezbicie, że bilans zamknięcia obejmował wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa. O ile przed [...] czerwca 1995 r. księgi handlowe przedsiębiorstwa "E" - Z.Z." zawierały setki lub tysiące zapisów, to od dnia [...] czerwca 1995 r. zawierały jedynie jeden zapis obejmujący posiadanie udziałów w spółce "A" o wartości odpowiadającej wniesionemu aportowi. Posiadania udziałów w spółce nie można zaś traktować jako prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu wniesionego do spółki "A" przez Z.Z. było więc całe przedsiębiorstwo "E" - Z.Z." ze wszystkimi składnikami, jakie się w nim znajdowały bez względu na to, czy znalazły już, czy też jeszcze nie znalazły odzwierciedlenia w księgach handlowych. Zdaniem pełnomocnika w dokonanych przez organ podatkowy ustaleniach występuje szereg niekonsekwencji wynikających z braku jednolitości przyjęcia co było przedmiotem aportu. Z jednej strony Inspektor Kontroli Skarbowej zakłada, że firma "E" - Z.Z." dalej prowadzi własną działalność gospodarczą, a z drugiej strony ustalając, np. przychody spółki "A", za datę wpływu środków do spółki przyjmuje datę wpływu środków na rachunek firmy "E" - Z.Z.", czyli zakłada w tym momencie tożsamość obu podmiotów. W ocenie pełnomocnika niekonsekwencja organu I instancji może również wynikać z założenia, że z chwilą wniesienia aportu całkowitej likwidacji winien ulec podmiot gospodarczy. Wnosząc przedsiębiorstwo jako aport, jego dotychczasowy właściciel wnosi ten zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który związany był z dotychczas prowadzoną działalnością, ale sam właściciel jako podmiot gospodarczy nadal istnieje i może istnieć rozpoczynając budowę nowego przedsiębiorstwa. Nie można bowiem pojęcia przedsiębiorstwa w sensie przedmiotowym utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa w sensie podmiotowym. Powyższe argumenty zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki dobitnie dowodzą, że Izba Skarbowa nie dopełniła swoich obowiązków, w ogóle nie odnosząc się do sformułowanej przez stronę w odwołaniu i powtórzonej w skardze argumentacji. Takie postępowanie jest niezgodne z zasadą dwuinstancyjności, zgodnie z którą sprawa powinna być ponownie rozpoznana przez organ odwoławczy. Ponadto pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, że organy podatkowe błędnie wyliczyły termin początkowy, od którego skarżąca spółka uzyskała możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z uzyskaniem przez nią statusu zakładu pracy chronionej. Organy podatkowe uznały, że nastąpiło to z dniem wydania decyzji nr [...] Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych, czyli z dniem [...] listopada 1995 r. Strona podniosła zaś, iż decyzja weszła w życie z dniem [...] grudnia 1995 r., czyli od momentu, gdy upłynął termin do wystąpienia z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił także decyzji niezasadne wyłączenie z kosztów wydatków poniesionych na podatek od nieruchomości, z powodu zapłacenia na podstawie decyzji dotyczącej innego podmiotu, tj. Z.Z.. Stanowisko takie jest, zdaniem pełnomocnika, całkowicie błędne, ponieważ skarżący dokonując zapłaty podatku od nieruchomości jednoznacznie wskazywał, kto jest podatnikiem. Urząd Gminy w D. przyjął natomiast i zaksięgował wniesioną należność na konto spółki "A". Wydana decyzja posłużyła jedynie jako dokument określający wysokość podatku. Pamiętać bowiem należy, że w podatku od nieruchomości obowiązuje zasada, zgodnie z którą podmiotami obowiązanymi do uiszczenia podatku są przede wszystkim właściciel albo samoistny posiadacz nieruchomości. Bezsporne jest zaś, w ocenie pełnomocnika, że właścicielem nieruchomości, począwszy od [...] czerwca 1995 r., była spółka "A". Tym samym była ona podatnikiem podatku od nieruchomości w miesiącach od czerwca do grudnia 1995 r. Wskazane okoliczności wskazują, że należność zapłacona na rzecz Urzędu Gminy w D. przez skarżącą spółkę tytułem podatku od nieruchomości powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a przeciwne stanowisko organów podatkowych nie zostało poparte żadnymi, poza decyzją, dowodami. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki zarzuca, iż Inspektor Kontroli Skarbowej bezzasadnie zwiększył kontrolowanej spółce przychód podatkowy z tytułu zawieranych umów transferowych o kwotę [...] zł, zaś koszt uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Podwyższenie przychodu oraz kosztu jego uzyskania spowodowane zostało m.in. dokonaną przez organ podatkowy kwalifikacją skutków prawnych umowy cesji z dnia [...] maja 1995 r., zawartej pomiędzy firmą "E" - Z.Z." a spółką "H", w wyniku której firma "H" nabyła od firmy "E" - Z.Z." prawa do 90% kwoty transferowej netto zawodników N. M., T. R. i P. K.. W ocenie pełnomocnika pomijając fakt, że umowa cesji objęta była przedmiotem aportu, uznać należy, że interpretacja umowy cesji dokonana przez organy podatkowe jest błędna, zarówno w aspekcie określenia przedmiotu umowy, jak i podatkowych skutków jej zawarcia. Wśród umów przenoszących prawa do zawodników sportowych w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężne można wyróżnić umowy o transfer czasowy, gdy zawodnik jest niejako "wypożyczany" do drugiego klubu na czas trwania umowy, i po okresie wypożyczenia powraca do klubu macierzystego, i umowy o transfer definitywny, polegające na ostatecznym przeniesieniu praw do zawodnika na drugą stroną umowy. W analizowanej sprawie niezwykle istotny fakt, że przy umowie o transfer definitywny do czasu zapłaty ostatniej raty prawa do zawodnika pozostają przy klubie macierzystym, i dopiero z chwilą zapłaty ostatniej raty następuje przejście praw do zawodnika na klub-nabywcę. Z tego wynika, że po zawarciu przez firmę "E" umów przenoszących prawa do zawodników N. M., T. R. i P. K. na poszczególne kluby sportowe (nabywców tych zawodników), firma "E" - Z.Z." pozostała właścicielem praw aż do czasu zapłaty przez kluby ostatniej raty w przypadku każdej z umów. A skoro prawa do zawodników zostały następnie wniesione aportem do spółki "A", uznać należy, że do czasu zapłaty ostatniej raty właścicielem prawa do zawodnika pozostała spółka "A". Konkludując uzasadnienie tego zarzutu pełnomocnik spółki podkreślił, przedmiotem umowy cesji z [...] maja 1995 r. było więc przeniesienie na firmę "H" procentowo określonej części uprawnień do kwoty transferowej za zawodników, a nie kwotowo określonej należności, jak wynika to z ustaleń organu podatkowego I instancji. Zdaniem pełnomocnika za takim stanowiskiem przemawia również wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie NSA teza, że przy badaniu skutków umów należy brać pod uwagę nie tylko literalne ich brzmienie, ale także zgodny zamiar stron. Logiczną zatem konsekwencją stwierdzenia, że przedmiotem umowy cesji było przeniesienie procentowo określonej części uprawnień do kwoty transferowej (a nie kwotowo określonej należności) oraz faktu, że do zapłaty ostatniej raty spółka "A" pozostawała właścicielem praw do zawodników, jest także uznanie, iż skarżąca spółka stała się stroną umowy cesji z dnia [...] maja 1995 r. wstępując w miejsce firmy "E" - Z.Z." jako jej następca prawny - właściciel praw do zawodników. Zdaniem pełnomocnika, mając na uwadze powyższe, uznać należy, że ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej wysokości przychodu z tytułu umów transferowych oraz kosztu jego uzyskania wyliczone zostały na podstawie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Jeżeli bowiem skarżąca spółka była stroną umowy cesji z dnia [...] maja 1995 r. kwota [...] zł, jako należna cedentowi zapłata, stanowiła dla skarżącej, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, przychód. Przychodem dla skarżącej spółki była także należna jej kwota stanowiąca równowartość 10% uprawnienia do kwoty transferowej z tytułu sprzedaży zawodników N. M., T. R. i P. K.. Nie stanowiła natomiast dla skarżącej spółki przychodu kwota stanowiąca równowartość 90% uprawnień do kwoty transferowej z tytułu sprzedaży wspomnianych zawodników, której skarżąca spółka była jedynie odbiorcą i która następnie przekazywana była przez nią firmie "H". Pełnomocnik skarżącej spółki z kolei podniósł zarzuty o charakterze rachunkowym. W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja zawiera błędy o charakterze rachunkowym w części dotyczącej naliczania odsetek, bowiem kwoty, od których liczone są odsetki są różne w stosunku do wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją. Począwszy od dnia [...] lutego 1997 r. odsetki liczone są od kwoty [...] zł, a nie od kwoty [...] zł, na którą to wysokość określono spółce zaległość podatkową. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy rozliczając odsetki od kwoty zobowiązania nie uwzględnił dokonywanych przez spółkę dobrowolnych wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, a także kwot, które na poczet tego zobowiązania były przez organ podatkowy potrącane, a następnie zwracane w związku z uchyleniem wydanych w sprawie decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosła o oddalenie skargi, uznając podniesione zarzuty za bezpodstawne. Następnie pełnomocnik skarżącej spółki złożył w Sądzie pismo procesowe z dnia [...] stycznia 2003 r. (k. 67-77), w którym podtrzymał wszystkie dotychczasowe zarzuty oraz ustosunkował się do argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę, a także uzupełnił argumentację zarzutów podniesionych w skardze. Pełnomocnik skarżącej spółki uzupełnił skargę także pismem procesowym z dnia [...] czerwca 2003 r. (k. 78-79). W piśmie tym pełnomocnik, działając w imieniu i na rzecz skarżącej spółki, uzupełnił w szczególności argumentację wiążącą się z zarzutem błędnego określenia przez organy podatkowe przedmiotu aportu wniesionego do skarżącej spółki. Skarga została także uzupełniona pismem pełnomocnika skarżącej spółki z dnia [...] września 2003 r. (k. 82-87), w którym pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika w sprawie bezsporne jest, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to termin upłynął w dniu z końcem 2001 r., ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyło 1995 r. Bezsporne jest także, że Izba Skarbowa wydała zaskarżoną decyzję w dniu [...] r., przy czym była to decyzja zawierająca rozstrzygnięcie merytoryczne. W ocenie pełnomocnika nie ulega zatem wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego wydana została już po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70§1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r. (III RN 116/02 - nie publikowany), w którym Sąd stwierdził, że 5-letni termin przedawnienia dotyczy również decyzji wydawanych w II instancji." Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że w analizowanej sprawie, skoro nie zaktualizowała się żadna z wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej przesłanek, mogących skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, upływ terminu przedawnienia nastąpił przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Pełnomocnik powołał się również na tezy zawarte w literaturze podatkowej, które jego zdaniem potwierdzają, iż w analizowanej sprawie po upływie okresu przedawnienia Izba Skarbowa nie była uprawniona do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, a co się z tym wiąże decyzja winna zostać wyeliminowana przez Sąd z obrotu prawnego. W odpowiedzi na pisma procesowe pełnomocnika skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej złożył w Sądzie pismo z dnia [...] sierpnia 2004 r. (k. 96-103). W piśmie tym organ podatkowy uznał argumenty i zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżącej spółki za bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło, ponieważ skarżąca spółka dokonała w dniu 7 grudnia 2001 r. zapłaty podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej po zapłacie zobowiązania podatkowego orzeczonego w decyzji termin przedawnienia już nie biegnie, a organ podatkowy odwoławczy może wydać decyzję bez ograniczenia czasowego. W ocenie organu podatkowego pogląd taki jest zgodny ze stanowiskiem zawartym w orzecznictwie sądowym, a w szczególności w wyroku SN z dnia 21 maja 2002 r. (III RN 76/01). W dniu 9 września 2004 r. odbyła się rozprawa, na której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowił odroczyć ogłoszenie wyroku do dnia 23 września 2004 r. Przed ogłoszeniem wyroku w sprawie pełnomocnik skarżącej spółki wniósł do Sądu pismo z dnia [...] sierpnia 2004 r. noszące oznaczenie - załącznik do protokołu posiedzenia Sądu w dniu 9 września 2004 r. W piśmie tym pełnomocnik wskazywał na nowe okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności podniósł okoliczności uzasadniające tezę o przedawnieniu zobowiązania podatkowego i związanym z tym brakiem kompetencji organu podatkowego II instancji do wydania decyzji podatkowej. Następnie w dniu 9 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał postanowienie, na mocy którego postanowił, na podstawie art. 133§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i zwrócić się do Dyrektora Izby Skarbowej o ustosunkowanie się do pisma pełnomocnika skarżącej spółki z dnia [...] września 2004 w terminie 14 dni. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej skierował do Sądu pismo procesowe, które wpłynęło do Sądu w dniu [...] października 2004 r. W piśmie tym organ podatkowy potwierdził w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w piśmie z dnia [...] sierpnia 2004 r. Zdaniem organu podatkowego zapłacenie przez skarżącą spółkę podatku w dniu [...] grudnia 2001 r. spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego termin przedawnienia od tej daty już nie biegł, a zatem nie mogło nastąpić wygaśnięcie nieistniejącego już zobowiązania przez jego przedawnienie. Bez znaczenia jest więc to kiedy wydana została decyzja przez organ podatkowy II instancji. Zdaniem organu podatkowego stanowisko takie znajduje potwierdzenie w poglądach orzecznictwa i doktryny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy 30 stycznia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Sąd administracyjny I instancji zgodnie z zasadą oficjalności (art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszym rzędzie jest zobowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji publicznej natomiast z drugiej strony musi mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej spółki (zakaz reformationis in peius). Zasadniczą kwestią, której rozważenie w pierwszej kolejności jest niezbędne, ze względu na zasadność ustosunkowania się przez Sąd do pozostałych zarzutów merytorycznych, jest odniesienie się do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiot sporu pomiędzy skarżącą spółką a organem podatkowym sprowadza się do oceny czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji. Zgodnie z art. 70§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końcu kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy 1995 r., którego termin płatności upłynął w 1996 r. Termin przedawnienia należy zatem liczyć od końca roku 1996, co oznacza, że 5-letni termin przedawnienia upływa z końcem 2001 r. Bezsporne w sprawie jest, że nie zaktualizowała się żadna z przesłanek określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej, która powodowałaby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję w dniu [...] r., następnie w dniu [...] grudnia 2001 r. skarżąca wpłaciła na rachunek właściwego organu podatkowego kwotę zobowiązania podatkowego, z kolei Izba Skarbowa wydała decyzję w dniu [...]. Niezbędne jest zatem wyjaśnienie, jakie skutki dla przedawnienia zobowiązań podatkowych powoduje zapłata podatku przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego. Kwestia ta nie została jednoznacznie rozstrzygnięta zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podatkowym, gdzie obecne są dwa poglądy. Zgodnie z pierwszym poglądem zapłata zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie, co sprawia, że zobowiązanie to nie może wygasnąć ponownie przez jego przedawnienie, a zatem odwoławczy organ podatkowy może wydać decyzję w zasadzie w nieograniczonym czasie. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03 - ONSA 2004/1/7). Zgodnie z podjętą uchwałą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70§ Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA podkreślił jednak, że zasada odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia NSA podniósł, że "zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233§ 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku." Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. (FSK 200/04 - niepublikowane), w którym Sąd uznał, że zasady logiki nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy, tzn. z chwilą zapłaty, a następnie w wyniku przedawnienia. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA podkreślił, że zgodnie art. 70§1 Ordynacji podatkowej przedawnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a art. 59§1 wymienia także inne przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Zaistnienie jednego z dziewięciu zdarzeń w tym przepisie wymienionych wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. Trafne zatem jest stanowisko, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59§1 pkt 1) nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Wyrok ten zyskał aprobatę części doktryny, czego przykładem jest glosa autorstwa R. Mastalskiego. Autor w pełni zaakceptował pogląd zawarty w glosowanym orzeczeniu, a w konkluzji podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego może dotyczyć jedynie zobowiązania, które istnieje, a zatem efektywne wygaśnięcie zobowiązania na skutek jego zapłaty powoduje, że przestaje ono istnieć, a więc nie może nastąpić jego wygaśnięcie na skutek upływu czasu, czyli przedawnienia, o którym mowa w art. 59§1 pkt 9 oraz w art. 70§1 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w którym wcześniej podatnik dokonał zapłaty podatku wyraził NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r. (III SA 1106/2003) wydanym już po wydaniu powołanej powyżej uchwały 7 sędziów. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wyjaśnił, że w ocenie Sądu, zapłata podatku będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Nie może ona zatem wykluczać możliwości skorzystania przez podatnika z dobrodziejstwa przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek upływu długiego czasu od dnia jego powstania; dobrodziejstwa wprowadzonego przede wszystkim z uwagi na interes dłużnika, a nie wierzyciela. W dalszej części uzasadnienia NSA podkreślił, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił, zaległość podatkową określoną w decyzji organu I instancji na etapie postępowania odwoławczego, lecz przed upływem terminu przedawnienia, znalazłby się w gorszej sytuacji, niż podatnik ignorujący zasadę określoną w art. 224§1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten obecny jest również w literaturze podatkowej (por. np. glosę do powołanego wyroku autorstwa A. Bartosiewicz, R. Kubacki - OSP 2004/7-8, s. 400 oraz D. Szubielska, Czy zapłata podatku wyklucza przedawnienie zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 50-52). Autorzy uzasadniają m.in., że wpłata wprawdzie elementem koniecznym, ale bynajmniej niewystarczającym do przyjęcia, że nastąpiła zapłata zobowiązania podatkowego. Przyjęcie bowiem poglądu, zgodnie z którym każda wpłata na poczet należności określonych w decyzjach wymiarowych stanowi zawsze zapłatę podatku skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatnik dokonujący wpłaty miał taki zamiar czy też nie, prowadziłoby do zanegowania podstawowych zasad postępowania podatkowego chronionych jako standardy konstytucyjne. Autorzy podkreślali również, że akceptacja poglądu, że zapłata należności wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wyklucza możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego, kłóciłaby się z zasadą równego traktowania podatników, znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej oraz ze zdrowym rozsądkiem. W ocenie tych autorów przyjęcie tezy, że wykonanie decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, to rozwiązanie takie stanowiłoby przykład hipokryzji ustawodawcy zastawiającego pułapkę na podatnika stosującego się do obowiązującego prawa i uregulowania zobowiązania podatkowego. Z treści art. 70 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca nie przewidział sytuacji w której doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego bez wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które przerwałoby termin biegu przedawnienia. Sąd przychyla się do powyższego poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r. przez skład sędziowski w sprawie III SA 1106/2003, który zapadł już po wydaniu uchwały FPS 8/03 w dniu 6 października 2003 r. tym bardziej, że zgodnie z art. 100 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach NSA nie wiąże wojewódzkiego sądu rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "a" w/w ustawy orzekł jak w sentencji. Kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, a o wstrzymaniu wykonaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 cytowanej powyżej ustawy. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan LF