I SA/Łd 715/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, B. Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 roku sprawy ze skargi Powiatu [..] Starostwa Powiatowe w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [..] wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 207, art.21 par. 1 i 3 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./, art. 86 ust.1, art. 99 ust.12 i art. 109 ust. 4-5 ustawy z dn.11.03.2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz. 535/ oraz par.27a rozporządzenia Ministra Finansów z dn.27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 97, poz.970 ze zm./ określił dla Starostwa Powiatowego w Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. w wysokości 5.829 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.697 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na ustalenia przeprowadzonej w firmie strony kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług stwierdził, że Starostwo Powiatowe, będące podatnikiem podatku VAT w złożonej w dn.30.09.2004r. korekcie deklaracji rozliczeniowej za miesiąc lipiec 2004r. bezpodstawnie wykazało zerową wysokość podatku VAT /w pierwotnej deklaracji kwota podatku wynosiła 5.829 zł/ oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 53.162 zł. Dokonana przez stronę korekta rozliczenia podatku VAT za lipiec 2004r. wynikała z uwzględnienia do zwrotu kwoty podatku wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez wykonawców robót drogowych na łączną kwotę 327.136,89 zł, które to wydatki inwestycyjne były finansowane ze środków pomocy zagranicznej w ramach programu SAPARD. Jednakże według ustaleń organu podatkowego strona w dniu złożenia korekty deklaracji rozliczeniowej oraz złożonego równocześnie wniosku o zwrot podatku VAT z tytułu przedmiotowych wydatków inwestycyjnych nie spełniała warunków do otrzymania tego rodzaju zwrotu, przewidzianych w par.27a ust.3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.27.04/2004r. w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dn.23.06.2004. /Dz.U. nr 145, poz.1541/, a w szczególności nie posiadała odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Organ stwierdził również, że stronie nie przysługuje zwrot podatku naliczonego na zasadach ogólnych, albowiem zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast nabyte przez stronę towary i usługi dotyczące remontu drogi powiatowej nie są w żadnym stopniu związane z czynnościami opodatkowanymi, jakie wykonuje podatnik. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem art.227 w związku z art. 239 i art.209 Ordynacji podatkowej oraz par.27a ust.3 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn. 27.04.2004r., a także wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podniosła, że w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania podatkowego zostało wniesione podanie o zawieszenie tego postępowania do czasu otrzymania odpowiedniego zaświadczenia z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a na odmowne postanowienie organu pierwszej instancji strona wniosła zażalenie do organu drugiej instancji. Zarzucono, iż organ pierwszej instancji rozpoznał sprawę i wydał zaskarżoną decyzję przed rozpatrzeniem zażalenia przez organ drugiej instancji, co zdaniem strony stanowi naruszenie art.209 Ordynacji podatkowej. W powyższym zakresie podniesiono, że strona wystąpiła do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o wydanie stosownego zaświadczenia, lecz do chwili obecnej otrzymała jedynie promesę, stanowiącą zapewnienie wydania zaświadczenia w przyszłości, która to okoliczność według strony winna powodować zawieszenie postępowania do czasu otrzymania zaświadczenia. Stwierdzono, że w sprawie doszło również do naruszenia art.81b Ordynacji podatkowej, gdyż kontrolę podatkową wszczęto w dn.09.11.2004r., a organ dokonał zwrotu podatku w dn.04.11.2004r. i to w wysokości wyższej niż wynikało z korekty deklaracji. Zarzucono także, że wysokość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodna z art.109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż została naliczona od kwoty całego podatku naliczonego, tj. kwoty 58.991 zł, a powinna być liczona, gdyby była należna od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. od kwoty 53.162 zł i winna wynosić 15.948,86 zł. Stwierdzono, że kwota 5.829 zł, pierwotnie wykazanego i zapłaconego podatku należnego nie stanowi zaległości podatkowej i nie należą się od tej kwoty odsetki za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z stanem faktycznym sprawy strona w pierwotnej deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r., złożonej w dn.24.08.2004r. wykazała brak podatku naliczonego do odliczenia oraz kwotę podatku należnego w wysokości 5.829 zł, wpłaconą do urzędu skarbowego, a następnie w dn.30.09.2004r. złożyła skorygowaną deklarację za powyższy okres, w której wykazała kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 58.991 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 53.162 zł. Jednocześnie z korektą deklaracji strona zgodnie z par.27a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.27.04.2004r. złożyła do urzędu skarbowego wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 58.991.89 zł, naliczonego w zakupach inwestycyjnych finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej SAPARD i cała powyższa kwota została przekazana na rachunek bankowy strony. Według organu wykazany przez stronę w skorygowanej deklaracji podatkowej podatek naliczony w wysokości 58.991 zł został wykazany błędnie, niezgodnie w szczególności z przepisami art.86 ust.1 i art.87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podniesiono, ze zakupione przez Starostwo usługi wykonawstwa robót drogowych, wpisane do ewidencji środków trwałych nie służą do dalszego wykonywania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono, że przewidziany w przepisach par.27a ust.1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.27.04.2004r. zwrot podatku od towarów i usług podatnikom, którzy przed dniem 01.05.2004r. zawarli z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowy w ramach specjalnego programu SAPARD następuje w odrębnym postępowaniu o zwrot wskazanej kwoty i w myśl par.27a ust.6 cyt. rozporządzenia do wniosku o zwrot dołącza się zaświadczenie, o którym mowa w ust.3 pkt 3 tego przepisu oraz odpowiednie oświadczenie podatnika. Powołano się, że strona nie załączyła wymaganego zaświadczenia do złożonego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług ani do złożonej deklaracji korygującej rozliczenie podatku za rozpatrywany okres lipca 2004r. Organ odwoławczy stwierdził, że brak dostarczenia przez stronę wymaganego zaświadczenia powoduje niemożność dokonania wnioskowanego zwrotu podatku, jak również nie może stanowić wystarczającej podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze Starostwo Powiatowe w Z. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej lub ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności zarzuciło, ze została ona wydana z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego / m.in. art.201 par.1 pkt 2 i art.209 Ordynacji podatkowej/ oraz przepisów prawa materialnego, tj. par. 23-27a rozporządzenia Ministra Finansów z dn.27.04.2004r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów art.86 ust.1, art.87 ust.1, art.99 ust.12 i art.109 ust.4-5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisów zawartych w Tytule XI Odliczenia Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Według strony złożona przez nią w dn.30.09.2004r. korekta deklaracji rozliczeniowej za lipiec 2004r. była zgodna z obowiązującymi przepisami i nie było podstaw do określania tego zobowiązania, a także do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego i to od całego podatku naliczonego oraz od podatku należnego, który wcześniej był zapłacony, a jedynie w wyniku błędu organu podatkowego nieprawidłowo zwrócony. Strona powtórzyła także wcześniejszy zarzut, iż wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji przed rozpatrzeniem wniesionego zażalenia na postanowienie tego organu o odmowie zawieszenia postępowania do czasu wydania przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa odpowiedniego zaświadczenia nastąpiło z naruszeniem przepisów art.207 i art.209 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie tej decyzji jest uzależnione od zajęcia stanowiska przez Wymienioną Agencję. Podniesiono, że organ orzekający drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie odniósł się do powyższego naruszenia prawa i bezpodstawnie zdecydował, że strona ponosi winę za brak wydania zaświadczenia przez Agencję Restrukturyzacji. Stwierdzono, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego została ustalona niezgodnie z art.109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, a kwota 5.829 zł nie stanowi zaległości podatkowej, gdyż został wykazana jako podatek należny i zapłacona w terminie płatności. Zarzucono także, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy par.23-27 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.27.04.2004r., a nie par.27a tego rozporządzenia, który wszedł w życie z dniem 25 czerwca 2004r., gdyż umowa określająca warunki przyznania bezzwrotnej pomocy została już wówczas wykonana. Ponadto powołano się, że zgodnie z art.4 ust.5 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich wszystkie podmioty podlegające prawu publicznemu są podmiotowo zwolnione z podatku VAT, a również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodne z przepisami VI Dyrektywy i Polska nie otrzymała zgody Rady Unii Europejskiej na stosowanie tegi środka specjalnego. W powyższym zakresie powołano się na przytoczone w skardze uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dn.25.10.2004r. sygn. akt SK 33/03 /opubl. w OTK-A 2004/9/94/, w którym m.in. stwierdzono, iż z VI Dyrektywy VAT wynika zasada neutralności tego podatku dla podatnika oraz brak możliwości ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego pod względem czasu lub zakresu przedmiotowego. Podniesiono, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej istnieje prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i zdaniem strony podatnik powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego bez nakładania na niego dodatkowych obowiązków, a w przypadku dokonania nieprawidłowego odliczenia nie powinien być obciążany dodatkowym zobowiązaniem podatkowym oraz naliczaniem odsetek od takiego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do podniesionej w skardze kwestii niezgodności art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług z art.4 ust.5 Vi Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dn.17.05.1977r. w sprawie podatków obrotowych podniesiono, że Starostwo Powiatowe w Zgierzu dobrowolnie dokonało w styczniu 1999r.zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, uzyskując odpowiedni numer identyfikacji podatkowej oraz składało deklaracje rozliczeniowe VAT-7, dotyczące operacji gospodarczych podlegających temu opodatkowaniu. Powołano się, że zgodnie z treścią art.17 ust.1 wyżej wymienionej VI Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje /podobnie, jak w myśl art. 86 ust.1 polskiej ustawy o VAT/ w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Organ stwierdził, że rozpoznawana sprawa dotyczy zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisu par.27a ust.1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.27.04.2004r., wydanego na podstawie upoważnienia zawartego m.in. w art.92 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku VAT i zdaniem organu powyższe unormowanie prawne nie jest sprzeczne z prawem unijnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Już na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotem rozważań i oceny Sądu jest zaskarżona decyzja organu podatkowego drugiej instancji oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, a także związane z nimi podatkowe postępowanie wymiarowe dotyczące określenia dla strony skarżącej zgodnie z przepisami ustawy z dn.11.03.2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz. 535/ prawidłowej wysokości należnego podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania z powyższego tytułu, natomiast Sąd nie zajmował się kwestią przysługującego stronie na podstawie przepisu par.27a rozporządzenia Ministra Finansów z dn.27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 97, poz.970/ w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dn.23.06.2004r. /Dz. U. nr 145, poz.1541/ ewentualnego zwrotu za powyższy okres podatku od towarów i usług. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Starostwo Powiatowe w Z., będące od 1999r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w złożonej w dn.24.08.2004r. pierwotnej deklaracji rozliczeniowej za miesiąc lipiec 2004r. wykazało należny podatek VAT w wysokości 5.829 zł. /uiszczonej przez podatnika/, a następnie w dn.30.09.204r. złożyło deklarację korygującą pierwotne rozliczenie, w której to korekcie wykazało kwotę podatku należnego w wysokości 5.829 zł, kwotę naliczonego do odliczenia w ogólnej wysokości 58.991 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 53.162 zł /58.991zł – 5.829zł/. Urząd Skarbowy w Z. zgodnie z otrzymaną deklaracją korygującą dokonał zwrotu stronie zarówno wpłaconej kwoty podatku należnego, jak i wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W toku wszczętego następnie postępowania kontrolnego i podatkowego organy podatkowe stwierdziły, że korekta rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. została dokonana bezpodstawnie, albowiem zgodnie z przepisami ustawy. o podatku od towarów i usług strona faktycznie nie posiadała wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego z udziałem strony ustalono, że dokonana korekta była związana z poniesieniem przez podatnika wydatków dotyczących realizacji wykonawstwa i remontu drogi powiatowej, które to wydatki zostały dokonane zgodnie z odpowiednią umową zawartą z Agencją Restrukturyzacji i Rozwoju Rolnictwa i były objęte refundacją ze środków Unii Europejskiej w ramach specjalnego programu Sapard. W ustalonym powyższym stanie faktycznym, w zasadzie nie kwestionowanym przez stronę skarżącą należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż brak jest podstaw do uznania, że dokonane przez podatnika w skorygowanej deklaracji z dn.30.09.2004r. rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. było prawidłowe, a w szczególności, że po stronie skarżącej występowała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów art.86 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art.86 ust.1 wymienionej ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z określonymi zastrzeżeniami. Okolicznością niesporną jest fakt, iż zakupione przez podatnika usługi wykonawstwa robót drogowych zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Starostwa Powiatowego w Z. i nie służyły do dalszego wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd też w toku wszczętego postępowania podatkowego organy podatkowe były uprawnione do wydania w oparciu o art. 99 ust. 12 cyt. ustawy decyzji określającej prawidłową wysokość należnego podatku od towarów i usług oraz ustalającej w oparciu o przepisy art. 109 ust.4-5 i ust.8 pkt 1 tej ustawy wysokość dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego z uwagi na wykazanie w skorygowanej deklaracji rozliczeniowej nieuzasadnionej kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W powyższym zakresie nie można podzielić argumentacji strony skarżącej o niewłaściwym naliczeniu przez organy podatkowe wysokości kwoty podatku należnego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawa naliczenia kwot tych zobowiązań wynika wprost ze złożonej przez stronę skarżącą nieuzasadnionej korekty deklaracji rozliczeniowej za rozpatrywany okres podatkowy, zgodnie z którą Urząd Skarbowy w Z. dokonał stronie nienależnego zwrotu zarówno podatku należnego jak i wykazanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odnośnie zarzutu strony skarżącej naruszenia przez organy orzekające przepisu art.4 ust.5 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dn.17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych należy wskazać, iż Starostwo Powiatowe w Z. dobrowolnie w dn.14.01.1999r. dokonało zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej temu opodatkowaniu dokonywało rozliczenia tego podatku od różnych operacji gospodarczych. Brak jest również dostatecznych podstaw do uznania, iż ustalenie w oparciu o przepisy art.109 ust.4-5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodne z ustawodawstwem Unii Europejskiej. Nie można również podzielić zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przez organy orzekające wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 201 par.1 pkt 2 i art.209 par.1 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./. Złożony przez stronę skarżącą w toku niniejszego postępowania podatkowego wymiarowego wniosek o zawieszenie tego postępowania do czasu otrzymania odpowiedniego zaświadczenia z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wbrew stanowisku strony zasadnie nie został uwzględniony przez organy, albowiem przedmiotowe zaświadczenie Agencji nie może być uznane w rozpoznawanej sprawie za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ, co zresztą zostało prawomocnie rozstrzygnięte wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dn.16.06.2005r. sygn. akt I S.A./Łd 494/95. Powyższe zaświadczenie Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, o którym mowa w przepisie par.27a ust.3 pkt 3 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dn.27.04.2004r. będzie miało istotne znaczenie przy rozpatrywaniu wniosku strony skarżącej o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy par.27a ust.1 i nast. tego rozporządzenia. Należy jednakże podkreślić, że postępowanie o zwrot podatku od towarów i usług podmiotom, które przed dniem 1 maja 2004r. zawarły z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowy w ramach programu specjalnego Sapard dotyczące refundacji ze środków Unii Europejskiej części kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięć w ramach tego programu stanowi całkowicie odrębne postępowanie, którego nie można mylić z postępowaniem podatkowym wymiarowym, będącym przedmiotem rozważań i ceny Sądu w niniejszej sprawie. Zwrot podatku, o którym mowa wyżej jest dokonywany na całkowicie innych zasadach niż wynikających z uprawnień podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku przewidzianych w przepisach art. 86 ust. 1 i art.87 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydaje się, że prezentowane w rozpatrywanej sprawie stanowisko strony skarżącej jest wynikiem braku dostatecznego rozróżnienia obu tych postępowań. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ należało skargę oddalić.