I SA/Łd 743/05

Dnia 13 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie : Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia organu I instancji w zakresie wniosku o dokonanie interpretacji zastosowania przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a : odrzucić skargę. W dniu 15 marca 2005 r. Pan A. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie o moment opodatkowania przychodu z tytułu pomocy finansowej wypłaconej podatnikowi, będącemu funkcjonariuszem Policji. Wnioskodawca wyjaśnił, iż jako funkcjonariusz Policji w 1994 r. otrzymał pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe, która to pomoc została umorzona w 2004 r. i w tym roku płatnik – Komenda Wojewódzka Policji w Ł. – od tej kwoty pobrał, zdaniem wnioskodawcy, nienależnie podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 14a ustawy – Ordynacja podatkowa, podzielił stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę i stwierdził, iż udzielona pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła przychód w roku faktycznego otrzymania, gdyż świadczenie to nie miało cech umowy pożyczki, o czym przesądzał jego bezzwrotny charakter. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] nr [...] zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] ze względu na rażące naruszenie prawa. Organ odwoławczy uznał, iż dopiero z chwilą umorzenia otrzymanej pomocy finansowej powstał obowiązek podatkowy, a przedmiotowe świadczenie stanowiło przychód w roku 2004 w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.). Organ odwoławczy w pouczeniu wskazał, że decyzja jest ostateczna i podlega zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kierując się powyższym pouczeniem, Pan A. G. w dniu 10 czerwca 2005 r. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej uchylenie. Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 15 marca 2005 r. i zarzucił organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, iż w tym przypadku nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi Pan A. G. podkreślił, iż wypłacona w 1994 r. pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego była przychodem ze stosunku służbowego w tym właśnie roku podatkowym. W konsekwencji, na zasadzie wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu tego przychodu przedawniło się z upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Komenda Wojewódzka Policji w Ł. bezpodstawnie zatem pobrała w 2004 r. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowego przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi poprzedza zawsze kontrola dopuszczalności środka zaskarżenia. Przyczyny odrzucenia skargi wskazane są w sposób enumeratywny w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 52 § 1 w/w ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Zatem kontrola sądu administracyjnego jest dopuszczalna dopiero po przeprowadzeniu weryfikacji aktu administracyjnego w toku postępowania administracyjnego, przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie ( § 2 w/w art.). Jednakże stosownie do treści § 3 tego artykułu, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akt lub czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa. Podobne unormowanie zawiera przepis § 4 powyższego artykułu, zgodnie z którym w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wprawdzie cytowany przepis zawiera określenie "organ odwoławczy", to oczywistym jest, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wydaje w tym zakresie decyzji po rozpoznaniu odwołania. Zresztą sformułowanie zawarte w analizowanym przepisie, dotyczące działania z urzędu, doprowadza do wniosku, że unormowanie to przewiduje swego rodzaju nadzwyczajny tryb zmian, bądź też uchylenia ostatecznych postanowień naczelnika urzędu skarbowego, dotyczących pisemnych interpretacji, określonych w art. 14a Ordynacji podatkowej. Zatem należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Takie też stanowisko prezentowane jest w doktrynie (zob. B. Brzeziński, M. Masternak "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej" – Monitor Podatkowy z 2005 r., nr 4, s 11 i n.). Strona musi więc przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego, wyczerpać środki zaskarżenia. Bezspornym jest, iż na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Pan A. G. nie złożył odwołania na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej. Wobec tego skarga na decyzję administracyjną, bez wyczerpania środków zaskarżania, podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd wskazuje ponadto, że stanowiska w zakresie niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia fakt błędnego pouczenia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że od decyzji przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie przepis art. 214 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Jednakże przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w ramach postępowania podatkowego i nie stosuje się go w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Dlatego też powyższe unormowanie nie może dawać stronie specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania, kierując się dopuszczalnością skargi w sytuacjach, gdy ustawodawca nie przyznaje stronie takich uprawnień. Błędne pouczenie strony w tym zakresie będzie stanowiło okoliczność uzasadniającą przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 23.01.1998 r., sygn. akt I SA 1065/97, ONSA 1998/4/135; postanowienie NSA z dnia 1.07.1998 r., sygn. akt I SA 230/97). Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę jako niedopuszczalną.