I SA/Łd 812/05

Dnia 13 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant: Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi Gminy Miasta S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia wydanego na skutek wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a : odrzucić skargę. I SA/Łd 812/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...] w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskiem z dnia 14 stycznia 2005 roku Gmina Miasta S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie interpretacji. Podatnik zajął stanowisko, że umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste zawarte przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wskazali, że podatek od powyższej usługi powinien być naliczany od należnej opłaty rocznej od użytkowania wieczystego, metodą "od stu". Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku podatnika. W uzasadnieniu wskazał, że od dnia 1 maja 2004 r. odpłatne oddanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste stanowi świadczenie usług na rzecz innego podmiotu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym wszystkie opłaty dokonywane po tej dacie są opodatkowane, niezależnie od daty zawarcia umowy. Podstawą opodatkowania jest kwota opłaty rocznej pomniejszona o kwotę należnego podatku, liczony metodą "w stu". Obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu zgodnie z § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł podatnik, który podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu zażalenia, decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazano, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest w zasadzie prawidłowe. Jednakże w uzasadnieniu swojego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał przepis § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., który został uchylony z dniem 15 lutego 2005 r., a więc przed wydaniem tego rozstrzygnięcia. Dlatego też do momentu powstania obowiązku podatkowego będą miały zastosowanie ogólne reguły, wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawarł w swojej decyzji pouczenie, iż przysługuje od niej skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Na powyższą decyzję Gmina Miasto S. w dniu 14 czerwca 2005 roku wniosła skargę do Sądu administracyjnego. W skardze strona skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w swoim wniosku z dnia 14 stycznia 2005 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem jej wniesienie było niedopuszczalne. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi poprzedza zawsze kontrola dopuszczalności środka zaskarżenia. Przyczyny odrzucenia skargi wskazane są w sposób enumeratywny w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 58 § 1 pkt 6, albowiem wniesienie skargi jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż wskazano w punktach 1 – 5 tego przepisu. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 52 powyższej ustawy, obowiązuje zasada, że kontrola Sądu administracyjnego jest dopuszczalna dopiero po przeprowadzeniu weryfikacji aktu administracyjnego w toku postępowania administracyjnego. Zresztą taka sama zasada obowiązywała pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) (art. 34 ustawy). Zatem ustawodawca przyznaje pierwszeństwo środkom zaskarżenia dopuszczalnym i aktualnym w toku postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Zatem jedną z przesłanek dopuszczalności skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia. Przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia, zgodnie z § 2 należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Jednakże stosownie do treści § 3 jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Również podobne unormowanie zawiera przepis § 4 powyższego przepisu, zgodnie z którym w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie cytowana norma prawna zawiera określenie "organ odwoławczy", to należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wydawał decyzję jako organ pierwszej instancji. Za takim wnioskiem przemawia to, że analizowane przepisy nie zawierają odesłania do przepisów Działu IV, regulującego postępowanie podatkowe. Przede wszystkim jednak przedmiotem postępowania przed organem w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz kontrola postanowienia zawierającego interpretację. Jest to więc inna sprawa administracyjna niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację. Oceny tej nie zmienia fakt, że zaskarżona decyzja została wydana po rozpoznaniu zażalenia podatnika. Zażalenie to bowiem nie jest tożsame z środkiem zaskarżenia określonym w rozdziale 16 Działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Takie też stanowisko prezentowane jest w doktrynie (zob. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 11 i następne). Zatem strona musi, przed złożeniem skargi do Sądu administracyjnego, wyczerpać środki zaskarżenia, przysługujące w toku postępowania administracyjnego. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiona bez wyczerpania przez skarżącego środków zaskarżenia, podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 p.p.s.a. Wato również wskazać, że stanowiska w zakresie niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia fakt błędnego pouczenia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że od tej decyzji przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie przepis art. 214 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Jednakże przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w ramach postępowania podatkowego. Nie stosuje się go w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Dlatego też unormowanie powyższe nie może dawać stronie specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania, kreując dopuszczalność skargi w sytuacjach, gdy ustawodawca nie przyznaje stronie takich uprawnień. Błędne pouczenie będzie stanowiło uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia ( zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA 1065/97, ONSA 1998/4/135; postanowienie NSA z dnia 1 lipca 1998 r., III SA 230/97). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę jako niedopuszczalną.