I SA/Gl 370/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Tomasz Sobel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2005 r. sprawy ze skargi M. K. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżą decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania M. K. i A. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...], określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, 2 i 9 lit.a, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g i pkt 3 lit.f oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r., A. S. wykazał między innymi dochód w kwocie [...] zł - z tytułu wynagrodzenia, dochód w kwocie [...] zł - z tytułu działalności wykonywanej osobiście, a także odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem z tytułu renty w kwocie [...] zł. Następnie, odnosząc się do dokonanego przez podatnika odliczenia wyjaśniono, iż jego podstawą były wydatki związane z umową renty zawartą w dniu [...] 1998 r. pomiędzy A. S. a G. S. (studentem zagranicznego uniwersytetu). Z treści umowy wynikało, iż dotyczy ona ustanowienia przez podatnika renty nieodpłatnej na opłacenie kosztów studiów w "A" w S.w kwocie [...] zł, płatnej w 11 ratach kwartalnych w okresie od "nie później niż do dnia 30 kwietnia 1998 r." do "nie później niż do 31 maja 2000 r.". Organy podatkowy przyjął, że z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż od dochodu przed jego opodatkowaniem można odliczyć m.in. renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą w myśl art. 903 k.c. może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w pewnych określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Zatem, renta stanowiąca podstawę do odliczenia w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna nosić cechy trwałości w wyżej rozumianym znaczeniu. Nie można więc uznać za świadczenie trwałe renty, której termin końcowy i wysokość świadczeń jest już określona w momencie zawarcia umowy. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, że aby umowa renty mogła stanowić podstawę do odliczenia w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi przewidywać świadczenia okresowe i mieć przyczynę. Tymczasem, z przedłożonych przez podatników dokumentów wynikało, że zadeklarowali oni pomoc dla studenta pochodzącego z Bułgarii, warunkując ją równoczesnym uzyskaniem przez ich córkę M. – stypendium Fundacji F. Boscha przez cały okres jej studiów w "A". Dyrektor Izby Skarbowej wyraził więc pogląd, iż w istocie sporna renta jest swego rodzaju rekompensatą za stypendium uzyskane przez córkę podatników. Odnosząc powyższe wywody do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ stwierdził, iż dokonując oceny powyższej umowy renty w świetle przywołanej regulacji prawnej uznano, iż przedmiotowa renta nie była umową renty o której mowa w art. 903 i następnych k.c. Za wnioskiem takim przemawiał fakt, że omawiana umowa zawarta została na okres 3 lat i realizowana była w jedenastu ratach, a jej przyczyna to wzajemność świadczeń. W toku postępowania podatkowego M.K. i A. S. podnieśli, iż zarówno rozmiary świadczeń jak i okresy tych świadczeń mogły być wskazane w umowie. Było to, zdaniem podatników konieczne, gdyż rentodawca zabezpieczył własne interesy w ten sposób, że określając granice kwotowe i okresowe świadczenia wykluczył możliwość ponoszenia obciążeń w sytuacji, gdyby rentobiorca (z zawinionych przez siebie powodów) kontynuował studia przez dłuższy okres czasu, albo nosił się z przeświadczeniem nieograniczonych kwotowo uprawnień. Organy podatkowe zgodnie przyjęły, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Stwierdziły, że zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej), tak więc przyczyna czyli cel prawny przysporzenia (chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej) wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Izba Skarbowa zaakcentowała zatem, iż nie może być to pozorna czynność prawna, która zmierza tylko do obniżenia podatku. Organ odwoławczy utrzymywał, że okoliczność, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy stronami dokonano w rzeczywistości jednorazowych wypłat świadczeń, przemawia przeciwko możliwości uznania tych wydatków za świadczenie o charakterze trwałym. Decyzję tę M. K. i A. S. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wobec naruszenia prawa. Zarzucili obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, polegającą na błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów art. 903 i n. k.c., przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187, art. 191). Wskazali też na naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP w zakresie obowiązku przestrzegania prawa i zasady równości wobec prawa. Uzasadniając swoje stanowisko przekonywali, iż żaden przepis prawa nie dyskwalifikuje umowy renty, w której określono z góry granicę świadczenia. Wyrazili też pogląd, iż o przymiocie trwałości świadczenia przesądza fakt, iż "dający" nie może odebrać przedmiotu świadczenia obdarowanemu. Skarżący podkreślili, iż działali w kierunku spełnienia obywatelskiej pomocy na gruncie wykorzystania dozwolonej ulgi podatkowej (wskazali przy tym, iż uprzednio kontaktowali się z Urzędem Skarbowym, otrzymując ustne informacje w zakresie warunków dla skorzystania z ulgi podatkowej). Nie zgodzi się też z konstatacją organów o dokonanym zadośćuczynieniu za stypendium uzyskane przez sórkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenie strony o udzieleniu przez pracowników Urzędu Skarbowego wskazówek (i to drogą telefoniczną) na temat prawidłowości sporządzania dokumentów potwierdzających zawarcie umowy cywilno-prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę na fakt, iż argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż należny podatek za 1998 r. winien być obliczony od dochodu pomniejszonego o poniesione przez podatników wydatki z tytułu renty przekazanej G. S. (obywatelowi B.). W punkcie wyjścia przywołać więc należy przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Z przepisu tego wynikało, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Tak więc istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do rozstrzygnięcia kwestii czy renta ustanowiona na rzecz zagranicznego studenta daje podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty (co trafnie zauważyły obie strony), toteż powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż ta wynikająca z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji. Przepisy kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną. W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Umowa renty, co istotne, musi mieć też swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 kodeksu cywilnego). Analiza przedmiotowej umowy dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa. Jak już wskazano, niewątpliwie cechami odróżniającymi umowę o rentę, która powinna spełniać wymogi określone w art. 903 - 907 kc od umowy darowizny (art. 888 § 1 kc) jest "trwałe" (bo przez stosownie długi okres) ponoszenie "ciężaru" odpowiedniego (okresowego) świadczenia pieniężnego. Umowa z dnia 14 kwietnia 1998 r. nie posiada żadnej z tych cech, na co wskazuje jednoznacznie treść jej postanowień: 1) świadczenie ustanowione zostało z góry na okres trzech lat (od [...] 1998 r. do 2000 r.), 2) wypłata całości świadczenia (choć podzielonego na 11 rat) miała nastąpić "nie później niż do dnia 31 maja 2000 r.". Zwrócić też należy uwagę na pozostałe okoliczności faktyczne związane z osobą przyjmującą świadczenie. Był to [...] studiujący razem z córką podatników na Uniwersytecie w N.. M. S. miała zresztą pośredniczyć w przekazywaniu mu pieniędzy (co opisują sporządzone bardzo schematycznie potwierdzenia odbioru tych kwot). Nie bez znaczenia jest również fakt, że w piśmie z dnia [...] 1998 r. Dziekan W. M. poinformował podatników, że ich córka M. uzyskała stypendium Fundacji "B". Jednocześnie w piśmie tym ujęto apel o rozważenie możliwości częściowego finansowania kosztów edukacji wybranej osoby z Europy Centralnej, wskazując na studenta pochodzącego z B. – G. S.. Zatem, twierdzenia organów podatkowych o faktycznej wzajemności świadczeń (stypendium dla ich córki) – nie są dowolne i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tej sytuacji, jeżeli więc uprawniony otrzymał do końca roku 2000 całość świadczenia (co wynika z potwierdzeń odbioru świadczenia), to należy przyjąć, iż doszło w przedmiotowej sprawie do darowizny. Stanowczo świadczy to o naruszeniu treści art. 903 kc definiującego rentę jako świadczenie okresowe. Także jednoznaczne określenie czasu trwania umowy renty w momencie jej zawarcia (od kwietnia 1998 r. do 2000r.) – nie pozwala uznać, że jest to świadczenie o charakterze trwałym. Istotnym jest bowiem, że przepisy prawa podatkowego stawiają także nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, dokonane (w wyniku kalkulacji) w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w niższym przedziale skali podatkowej, co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny wielokrotnie już zwracał umowę, że przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa. Skoro więc na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym m.in. wydatkowane w oparciu o umowę renty - to taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Zatem, postępując w myśl dyspozycji art. 58 Kodeksu cywilnego (który stanowi, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy jest nieważna), przy wyliczeniu wysokości należnego podatku dochodowego należało pominąć przedmiotową umowę renty. Ponadto odnosząc się do zarzutów skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania uznać należy, iż wywody Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] r. (pogłębione w odpowiedzi na skargę) są wyczerpujące i (bez potrzeby ich powtarzania) zasługują na aprobatę Sądu. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organowi podatkowemu rozstrzygającemu w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania strony skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).