I FSK 244/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 417/04 w sprawie ze skargi Z. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie potrącenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Z. w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 244/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uwzględniając skargę Z. w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] , nr [...], w przedmiocie potrącenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w dniu 7 sierpnia 2003 r. Z. w W. wystąpił do Urzędu Skarbowego w W. o dokonanie w trybie art. 64 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) potrącenia swojej wierzytelności wobec urzędu z tytułu dostaw robót i usług wraz z odsetkami w łącznej kwocie 3.589,29 zł. W dodatkowym piśmie Zakład wskazał, iż potrącenia wymienionej kwoty należy dokonać z jego zobowiązań podatkowych wynoszących łącznie z odsetkami 22.985,50 zł, które wynikają z decyzji wydanych w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Nr [...] oraz Nr [...]. W decyzjach tych organ kontroli skarbowej określił i ustalił wobec Zakładu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 r. i 2000 r. We wniosku o potrącenie wierzytelności Zakład poinformował również, iż różnica w kwocie 19.396 zł przekazana została na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...], dokonał potrącenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. w wysokości 1.511 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 2.078,29 zł ze zgłoszoną przez podatnika kwotą wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności. W wyniku rozpatrzenia wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] uchylił rozstrzygniecie organu I instancji i orzekł o potrąceniu zgłoszonej wierzytelności z kwoty 21.707 zł, stanowiącej łączną wysokość dodatkowych zobowiązań podatkowych ustalonych wymienionymi wyżej decyzjami organu kontroli skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ podatkowy I instancji rozpatrując złożony przez podatnika wniosek o potrącenie wierzytelności nie uwzględnił, iż żądanie potrącenia dotyczyło kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nie zaległości podatkowej w tym podatku. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Sąd wyrokiem z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1543/03, uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, iż sprawa dotycząca potrącenia wzajemnej bezspornej i wymagalnej wierzytelności Zakładu z jego zobowiązaniami podatkowymi, rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], wiąże się bezpośrednio między innymi z wydanym przez ten sam organ postanowieniem z tego samego dnia w przedmiocie zaliczenia "zawyżonych zobowiązań" na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, określonych i ustalonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...]; Nr [...]. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], organ podatkowy rozstrzygnął o zaliczeniu "zawyżonego zobowiązania" na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące III, V i XI 1999 r. Postanowienie to dotyczy rozliczenia zobowiązań podatkowych tych samych okresów, co wydane w przedmiocie potrącenia postanowienie z dnia [...]. W sprawie oznaczonej sygn. akt SA/Bk 1542/03 Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku wydał w dniu 31 marca 2004 r. wyrok, w którym uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W ocenie Sądu wyrok ten miał też wpływ na wynik sprawy dotyczącej potrącenia należności podatkowych i wierzytelności podatnika. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...], nr [...], dokonał potrącenia zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999r. w kwocie 3.589,29 zł z wzajemnej bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Zakładu wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zm.). Zdaniem pełnomocnika organ ten zignorował wskazania sądu administracyjnego zawarte w orzeczeniach z dnia 31 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1542/03 i sygn. akt SA/Bk 1543/03, co do toku postępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż postanowienie o potrąceniu wierzytelności ma charakter deklaratoryjny. Jest potwierdzeniem, iż potrącenie dokonane na wniosek podatnika jest zgodne z wymogami art. 64 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 64 § 5 pkt l tej ustawy, późniejsza data wydania postanowienia w sprawie potrącenia nie ma wpływu na fakt, iż zostało ono dokonane z dniem złożenia wniosku. W świetle powyższego organ odwoławczy ocenił, iż złożone przez stronę zażalenie nie zawiera zarzutów, co do prawidłowości postanowienia wydanego w trybie art. 64 Ordynacji podatkowej. Zgłoszone w nim zarzuty i wnioski wykraczają poza zakres tego przepisu. Skarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. potwierdził potrącenie dokonane zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia z 7 sierpnia 2003 r. Postanowienie organu odwoławczego stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia, zarzucając mu naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na fakt całkowitego zignorowania przez organy podatkowe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1543/03; art. 122 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt nie wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, bowiem nie ustalono, kiedy i w jakim trybie doszło do wygaśnięcia zaległości podatkowych określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej postępowania w sprawie potrącenia wierzytelności nie można prowadzić w oderwaniu od postępowania dotyczącego zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Postępowanie dotyczące zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych nie zostało jeszcze zakończone, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]., Nr [...], uchylił wydane w tym zakresie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Według pełnomocnika tylko po zakończeniu postępowania dotyczącego zaliczenia nadpłat na poczet zaległości można będzie ustalić, czy wniosek strony z dnia 7 sierpnia 2004 r. o potrącenie jest przedmiotowy. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji podkreślił, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2004 r. uznał, iż rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej potracenia wierzytelności bezpośrednio wiąże się ze sprawą zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, w której z kolei - zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny stanu prawnego, to słusznie pełnomocnik strony podniósł, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B, z dnia [...], Nr [...], zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 153 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo Sąd podniósł, że w wyroku z dnia 31 marca 2004 r. za celowe uznano dokonanie "łącznego rozliczenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa". Z uwagi na odmienny charakter prawny "potrącenia" (art. 59 § l pkt 3 Ordynacja podatkowa) oraz "zaliczenia nadpłaty" (art.59 §1 pkt 4 w/w ustawy), zalecenie – zawarte w tym wyroku - dokonania "łącznego rozliczenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności" nie odnosiło się oczywiście do wydania jednego postanowienia w obu tych sprawach, ale do należytego wyjaśnienia wspólnego dla obu spraw stanu faktycznego. Skoro, więc organ odwoławczy uznał, iż sprawa dotycząca zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych wymaga dodatkowego wyjaśnienia, to trudno – w ocenie Sądy I instancji - uznać, iż zawarte w wyroku z dnia 31 marca 2004 r. zalecenie zostało wykonane. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien dokonać ustalenia stanu rozliczeń zobowiązań podatkowych Zakładu na dzień złożenia wniosku o potrącenie. W tym zakresie, poza ostatecznym rozliczeniem nadpłat wraz z ewentualnym oprocentowaniem, należy także wyjaśnić, czy i w jaki sposób na stan tych rozliczeń wpływa dokonana przez Zakład wpłata 19.396,21 zł, na którą strona powołała się we wniosku o potrącenie z dnia 7 sierpnia 2003 r. Od wyroku Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § l pakt l lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w związku z zarzutem naruszenia przez ten organ art. 153 p.p.s.a. i niewykonaniem zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2004 r., tj. "łącznego rozliczenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie zaliczenia nadpłaty będzie miało wpływ na sprawę dotyczącą potrącenia należności podatkowych i wierzytelności skarżącego" i zarzutem naruszenia przez organ II instancji art. 122 Ordynacji podatkowej polegającym na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdy w rzeczywistości, w ocenie skarżącego, naruszenia takie nie miały miejsca, a Sąd wskazując na naruszenia tych przepisów przez organ II Instancji, sam dopuścił się do naruszenia tychże przepisów. Skarżący podniósł także naruszenie art. 134 § l w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zawarcie wskazania, co do dalszego postępowania, które wychodzi poza granice danej sprawy tj. nakazanie przez Sąd rozliczenia nadpłat wraz z ewentualnym oprocentowaniem i ustalenie stanu rozliczeń zobowiązań podatkowych na dzień złożenia wniosku o potrącenie przed rozpoznaniem sprawy w przedmiocie potrącenia, gdy w rzeczywistości sprawa rozliczenia nadpłat jest sprawą odrębną, mniemającą wpływu na potrącenie i nie może być traktowana jako swoiste "zagadnienie wstępne" dla sprawy potrącenia. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku zaskarżenia zarzuty nie są trafne. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym podniósł dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek nie wykonania zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1543/03. Zarzut ten jest chybiony. Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, w sposób prawidłowy dokonał wykładni przepisu art. 153 p.p.s.a. oraz właściwie go zastosował, a w konsekwencji zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 powyższej ustawy, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe unormowanie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku ( zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna oraz wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu Sądu, wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/, 1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się stanowisko, że nieaktualność, a co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania, zawarte w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego, powstaje w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy ( zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98). Odnosząc się do powyższych uwag należy podkreślić, że wyrok z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1543/03, nie został uchylony w trybie przewidzianym przez prawo. Wobec jego nie zaskarżenia, uzyskał przymiot prawomocności. Nie uległ także zmianie stan prawny, będący podstawą powyższego orzeczenia. Nie nastąpiła również zmiana stanu faktycznego w sprawie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżone postanowienie, zobowiązany był, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., dostosować się do oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Sądu. Podobnie też kształtuje się sytuacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie. Również i ten Sąd zobowiązany był zastosować się do oceny wyrażonej w wskazanym wyroku Sądu i uwzględnić wskazania, co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt I SA/BK 1543/03, zajął jednoznaczne stanowisko zgodnie, z którym celowe jest łączne rozliczenie wzajemnych zobowiązań i wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa zwłaszcza, że dotyczą zobowiązań podatkowych z tych samych okresów. Oczywiście, jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazanie to nie dotyczyło łącznego rozpoznania jednym postanowieniem sprawy dotyczącej potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty. Niezbędne było jedynie należyte wyjaśnienie wspólnego dla obu spraw stanu faktycznego. Organ podatkowy, rozpoznający sprawę po wyroku Sądu Administracyjnego, uchylającym wcześniejsze postanowienie ostateczne, nie może kwestionować oceny prawnej Sądu, czy też polemizować ze wskazaniami Sądu, co do dalszego postępowania. Obowiązkiem tego organu, wynikającym wprost z treści art. 153 p.p.s.a., jest bezwzględne podporządkowanie się ocenie prawnej lub też wykonanie zaleceń, co do dalszego biegu postępowania podatkowego, wyrażonych w wyroku Sądu. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 153 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro więc Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając zażalenie na postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stwierdza, że sprawa ta wymaga dodatkowych wyjaśnień, to trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1543/03 nie zostały wykonane. Nie jest również zasadny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie wskazań, co do dalszego postępowania, które wychodzi poza granice danej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, kierując się dyspozycją przepisu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a., zawarł wskazania, co do dalszego postępowania. Analiza tej części pisemnych motywów wyroku doprowadza do wniosku, że Sąd pierwszej instancji, stosując się do regulacji zawartej we wcześniej analizowanym przepisie art. 153 p.p.s.a., jedynie powtórzył zalecenia zawarte we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt 1543/03. Przy czym te zalecenia zostały sformułowane bardziej precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też nie sposób uznać, że Sąd naruszył przepis art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.