I SA/Wr 2627/02

Dnia 22 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant: Małgorzata Jakubiak Po rozpoznaniu w dniu 22 września 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie uchylonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1027 (jeden tysiąc dwadzieścia siedem) zł. tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust, 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (jedn. tekst Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 i § 3, art. 52 § 1 pkt. 2, art. 53 § 4 i § 5 pkt. 2 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w każdym z podlegających rozliczeniu miesięcy. Przeprowadzając kontrolę prawidłowości deklarowania podatku należnego i podatku naliczonego ustalił organ I instancji, że strona w rozliczeniu za poszczególne miesiące zawyżała podatek podlegający odliczeniu od podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo B, dotyczących transportu materiałów budowlanych z zagranicy, które to faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur. Stwierdzono, że strona dokonywała zakupów w Oddziale Przedsiębiorstwa L. G. towarów, które L. G. zakupywał na własny rachunek i sprowadzał z zagranicy. Do każdej transakcji nabycia towarów strona posiada dwie faktury: jedną dokumentującą zakup towarów z podatkiem naliczonym VAT 7 % i drugą dokumentującą koszty transportu tych towarów z podatkiem naliczonym 22 %. Towar ten strona sprzedawała innym podmiotom wystawiając odrębną fakturę na towar i odrębną na usługę transportową, stosując stawkę VAT 7 %, przysługującą przy sprzedaży materiałów budowlanych, a w cenę sprzedaży wkalkulowany był koszt transportu opodatkowany przy zakupie 22 %, co powodowało, że strona wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym bądź podatek do zwrotu bezpośredniego. W wyniku zakupu towarów w Przedsiębiorstwie L. G. strona dysponowała fakturami VAT zakupu towarów, fakturami VAT dotyczącymi transportu wystawionymi równolegle do każdej faktury zakupu towaru, dokumentami magazynowymi WZ wydania towaru na zewnątrz wystawionymi przez Przedsiębiorstwo L. G. (obce) oraz dokumentami magazynowymi (własnymi) tzn. PZ i tzw. fakturami VAT zakupu dotyczącymi przyjęcia towaru do własnego magazynu. W fakturach za transport podawano świadczoną przez L. G. usługę jako "transport krajowy". Na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionował organ I instancji faktury za świadczone usługi transportowe, ustalając, że na rzecz strony nie były Sygn. akt ISA/Wr 2627/02 3 świadczone przez sprzedawcę usługi transportowe, a zatem koszty transportu jakie poniósł sprzedawca w związku z przywiezieniem towaru z zagranicy do Ś. Ś. nie podlegają odrębnemu niż sprzedaż fakturowaniu. Ustalił organ, że strona dokonywała odbioru towaru zakupionego w Przedsiębiorstwie L. G. na placu w Ś. Ś., a więc miejscem spełnienia świadczenia wynikającego z umowy sprzedaży towarów był plac w Ś. Ś. Podkreślił organ, że ponieważ odbiór towarów przez kupującego odbywał się na warunkach loco magazyn dostawcy, a więc na koszt kupującego, nie mają zastosowania przepisy art. 547 § 2 kodeksu cywilnego. Zdaniem organu fakt poniesienia przez importera kosztów transportu towaru z miejsca załadunku za granicą do miejsca przeznaczenia w kraju nie determinuje wykonania na tej trasie usługi transportowej na rzecz strony. Podkreślił organ, że sprzedaż towarów następowała w kraju, w wykonaniu umowy sprzedaży, towar posiadał status towaru krajowego, wcześniej została dokonana odprawa celne i towar został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym. Wszelkie czynności z tym związane wykonywał importer. W oparciu o udostępnione przez L. G. dokumenty stwierdził organ, że potwierdzają one zakup materiałów budowlanych za granicą przez Przedsiębiorstwo L. G., ich przewóz do kraju, a także poddanie procedurze celnej. Towary przyjmowano na magazyn, a następnie, wystawiając dokument WZ wraz z fakturą sprzedaży przekazywano stronie. Podkreślił organ, że oznaczenie przez strony umowy sprzedaży miejsca spełnienia świadczenia w zakresie umowy sprzedaży towarów na polskim przejściu granicznym, przez które został wwieziony towar nie jest możliwe, bowiem towar na granicy jest towarem o statusie celnym towaru niekrajowego. Między stronami umowy sprzedaży nie doszło do świadczenia usług transportowych, bowiem strona nie nabyła towaru za granicą, co stwarzałoby możliwość zlecenia Przedsiębiorstwu L. G. transportu tych towarów do kraju. Wskazał organ na sprzeczność danych zawartych w fakturach za usługę transportu z ustaleniami wynikającymi z dokumentów dotyczących źródeł pochodzenia towarów, z których wynika, że transport wykonywany był także za granicą, tymczasem w posiadanych przez stronę fakturach usługę określono jako "transport krajowy" i podatek należny obliczono od całej wartości netto tak nazwanej usługi, przy zastosowaniu stawki 22 %. Wykazywane w fakturach ceny za transport z niemieckich fabryk odpowiadały cenom określonym w cenniku wprowadzonym przez L. G. Porównanie cenników i faktur wskazuje na to, że koszt transportu zafakturowany przez stronę z zakwestionowanych faktur wykonywany był za granicą i w kraju, co potwierdza również porównanie cen za transport z cenami stosowanymi przez sprzedawcę w stosunku do innych kontrahentów, a także wobec strony w tych wypadkach, gdy strona była rzeczywiście Sygn. akt ISA/Wr 2627/02 4 importerem towarów z zagranicy i zlecała przewoźnikowi Przedsiębiorstwu L. G., przewóz towaru, który prawidłowo stosował wówczas stawkę podatku VAT za transport zagraniczny i krajowy. W związku z powyższymi ustaleniami uznał organ I instancji, iż w wypadkach kwestionowanych faktur nie doszło do świadczenia na rzecz strony usług transportowych, a faktury zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo L. G. w trybie art. 33 § 1 ustawy o podatku VAT. Stosownie do przepisu § 54 ust. 4 pkt. 3 i pkt. 5 lit. 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) w takich przypadkach i takie faktury nie stanowią dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z tym, że strona zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące wykazując kwotę do zwrotu różnicy podatku wyższą od należnej i kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wyższą od należnej, uznał organ, że zaistniały okoliczności wymienione w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 353 prime, art. 454, art. 535, art. 544 i art. 547 kodeksu cywilnego, naruszenie art. art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła strona, że w 1999 r. zawarła z Przedsiębiorstwem L. G. umowy kupna-sprzedaży materiałów budowlanych, których strony ustaliły, że miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę będzie granica Państwa, zaś nabyte towary mają być przewiezione przez sprzedawcę do Ś. Ś. W decyzji organ I instancji nie rozróżnia miejsca spełnienia świadczenia od miejsca wykonania zobowiązania czyli fizycznego wydania rzeczy, utożsamiając je. Wyjaśniając te instytucje wskazała strona, że w świetle regulacji prawa cywilnego miejscem spełnienia świadczenia sprzedawcy może być granica Państwa Polskiego, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wywołało to obowiązek po stronie kupującego poniesienia kosztów przewozu towarów z granicy do Ś. Ś. - miejsca nie będącego miejscem spełnienia świadczenia, stosownie do treści art. 547 § 2 k.c, a koszty te nie są częścią składową ceny sprzedaży towaru, lecz zalicza się do kosztów wydania towaru, które ponosi kupujący. Zarzuciła strona, że organ nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie treści łączących sprzedawcę i kupującego umów, czyniąc, niezgodne z nimi i z stosownymi przepisami kodeksu cywilnego, ustalenia. Podniosła strona, że organ nie wskazał faktur, które zakwestionował, stwierdzając, że wyszczególnione zostały w bliżej nieokreślonym załączniku. Podkreśliła strona, że sprzedawca świadczył na jej rzecz usługę przewozu sprzedanych towarów, w związku z czym nieuzasadnione jest stosowanie przepisu art. 33 ust. Sygn. akt ISA/Wr 2627/02 5 I ustawy o podatku VAT. Podniosła, że płaciła za transport towarów na terenie kraju, a twierdzenie, że ponosiła również koszty transportu za granicą nie zostało w żaden sposób udowodnione. Decyzją z dnia [...]nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy. Podkreślił organ, że gdyby przyjąć twierdzenie strony, że na granicy doszło do zmiany właściciela towarów, przed dopuszczeniem do obrotu, a więc przed uzyskaniem dokumentu SAD, inne byłoby udokumentowanie transakcji pod względem finansowo-księgowym i taka sprzedaż nie podlega obowiązkowi w zakresie podatku VAT. Wystawione faktury świadczą o tym, że był to obrót krajowy. Podkreślił organ, że wszelkich czynności związanych z procedurą celną dokonał importer we własnym imieniu w czasie odprawy celnej w Ś. Ś., po uzyskaniu dokumentu SAD sporządził dokument magazynowy PZ (przyjęcie zewnętrzne) a następnie wystawiał dokument WZ (wydanie zewnętrzne) dla kupującego. Jedynym miejscem spełnienia świadczenia był plac w Ś. Ś., koszty przewiezienia towaru z zagranicy poniósł sprzedawca, a koszty odbioru towaru - kupujący, używając do odbioru towarów wózka widłowego, w związku z czym nie ma zastosowania przepis art. 547 § 2 k.c. Odwołując się do przepisów kodeksu celnego stwierdził organ, że towar, od momentu przekroczenia granicy pozostaje pod dozorem celnym i aby mógł być wydany musi uzyskać status celny towaru krajowego, co następuje po spełnieniu wszystkich wymogów określonych prawem celnym, których towar ten nie posiadał na granicy. Do czasu zakończenia procedury celnej mamy do czynienia wyłącznie z importem, w związku z którym obowiązek podatkowy wyprzedza powstanie obowiązku podatkowego w sprzedaży krajowej. Nie zgodził się organ II instancji z podniesionymi zarzutami naruszenia prawa. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego zestawienia kwestionowanych faktur podniósł organ, że w odniesieniu do poszczególnych miesięcy rozliczeniowych wymieniono kwoty podatku naliczonego nie podlegające odliczeniu, które wynikają ze znanych stronie faktur zaewidencjonowanych przez nią jako koszty na koncie [...] "Usługi transportowe krajowe", w związku z czym strona nie może mieć wątpliwości co do istnienia 205 sztuk zakwestionowanych faktur dotyczących transportu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał organ przepisy art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 5-8 ustawy o podatku VAT, stwierdzając, że przepisy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 54 rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.1997 r. nie ma zastosowania, bowiem usługa nie została wykonana. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu w zakresie kosztów transportu odwołał się organ do obowiązujących w Przedsiębiorstwie L. G. cenników i treści faktur, z których Sygn. akt ISA/Wr 2627/02 6 wprost wynika, że koszt transportu zafakturowany stronie dotyczy usługi transportowej wykonywanej za granicą jak i w kraju. W skardze strona skarżąca podniosła zarzuty tej samej treści, co w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a nadto naruszenie art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła, że decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, bowiem skierowano ją do pełnomocnika strony, a więc osoby nie będącej stroną w sprawie, co powoduje, że decyzja obarczona jest wadą nieważności. Podniosła skarżąca, że organ naruszył obowiązek wynikający z art. 200 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, nie umożliwiając stronie zapoznania się z zebranym materiałem w sprawie i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co skutkuje również naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji. Odnośnie pozostałych zarzutów przytoczyła skarżąca argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zarzuciła skarżąca, że organ II instancji nie ustosunkował się, zgodnie z wymaganiami z art. 210 § 4 Ordynacji, do zarzutu odnoszącego się do braku wyszczególnienia zakwestionowanych faktur a także stwierdziła, że wbrew wypowiedzi organ odwoławczego w zakresie podstawy prawnej decyzji, nie mogą stanowić podstawy prawnej przepisy nie normujące konkretnego stanu, w którym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, co skutkuje wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumenty z jej uzasadnienia, dodając, że złożone przez stronę skarżącą wyjaśnienia w toku postępowania przed organem I instancji w zakresie przebiegu zdarzeń gospodarczych nie pozostawiają wątpliwości co do zgodności tego przebiegu z treścią dokumentów celnych. Odnosząc się do zarzutu skargi powołał się organ na przepis art. 145 § 2 Ordynacji stwierdzając, że wobec ustanowienia pełnomocnika w sprawie, stał się on adresatem pism kierowanych do strony, w związku z czym zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony, jednakże w swojej sentencji zawiera zgodne z art. 210 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej oznaczenie strony. W sprawie oczywistym jest, że podmiotem, który jest adresatem decyzji, jest strona skarżąca, a adresat decyzji był określony jako pełnomocnik. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że całość materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia została zgromadzona w toku postępowania przed organem I instancji, który umożliwił stronie wypowiedzenie się co do niego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sygn. akt ISA/Wr 2627/02 7 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zakwestionowane przez organy obu instancji prawo odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dotyczących usług transportu, zakupionego przez stronę skarżącą towaru od Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego L. G. wski, z wykazanym podatkiem VAT 22 %, wystawionych dla udokumentowania czynności, które nie miały miejsca między stronami umowy sprzedaży. W skardze od decyzji Izby Skarbowej strona skarżąca jako jeden z zarzutów podniosła naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że przed wydaniem decyzji nie wyznaczono stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przywołać w tym miejscu należy wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r. (sygn. FSK 156/2004), w którym stwierdza Sąd, że "...powołany przepis (art. 200 § 1 - przyp. Sądu) dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Ograniczenie prawa podatnika może mieć podstawę tylko w wyraźnym stwierdzeniu wyrażonym w przepisie przez samego ustawodawcę. Tymczasem wykładnia językowa powołanego przepisu nie pozwala na takie ujęcie woli prawodawcy. W art. 200 § 1 O. p. ustawodawca wyraźnie odnosi wspomniany nakaz do wszelkich organów podatkowych, a dokonana w 2002 r. nowelizacja przepisu (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) jedynie zmieniła termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. ( ) Również usytuowanie art. Sygn. akt ISA/Wr 2627/02 8 200 wśród przepisów poprzedzających unormowanie odwołań i szczególnych trybów postępowania podatkowego, świadczy o konieczności uwzględnienia treści tego przepisu w ocenie poprawności przebiegu tych postępowań. (....) także wykładnia funkcjonalna art. 200 § 1 O. p. dostarcza racji jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich typach i trybach postępowania podatkowego, a więc również w postępowaniu odwoławczym. (...) Przede wszystkim zwraca się uwagę na fakt, iż nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art. 200 § 1 O. p. daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. Jest to równie ważna kwestia w ocenie postępowania dowodowego jak samo wypowiedzenie się co do zebranych dowodów." Mając zatem na uwadze stanowisko przedstawione w powołanym wyroku, uznał Sąd za zasadny zarzut strony skarżącej odwołujący się do naruszenia cytowanego przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i na zasadzie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji oraz o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 152 i art. 200 w zw. z art. 206 powołanej wyżej ustawy.