I SA/Wr 4469/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) którą utrzymano w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. A w O. stwierdzono nieprawidłowe ujęcie przez podatnika w deklaracji VAT-7 sprzedaży eksportowej poprzez wykazanie w złożonej deklaracji dwóch faktur korygujących. Ponieważ zgodnie z art. 18 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zerową stawkę podatku VAT stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej (dokument odprawy wywozowej), samo wystawienie faktury korygującej nie jest wystarczającą przesłanką do dokonania korekty sprzedaży eksportowej wykazanej w deklaracji VAT-7. W związku z powyższym dokonano stronie zmniejszenia wartości eksportowej o łączną kwotę 9.418 zł. Ponadto w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono także, że Spółka nieprawidłowo wykazała w ewidencji sprzedaży VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001 r. jako eksport usług według stawki "O" procent fakturę z dnia 20.04.2001 r. nr [...] na kwotę 18,500,22 zł., wystawioną dla B w H. (Czechy), oraz fakturę z dnia 30.04.2001 r. na kwotę 29.918,52 zł., wystawioną dla C GmbH-[...] (Niemcy), albowiem z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że powyższe objęte obiema fakturami usługi spawalnicze wykonane były na terytorium Polski przez firmę D spółka cywilna w S. Konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku VAT za miesiąc kwiecień 2001 r. było określenie Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 263.401 zł., kwoty zwrotu przez Urząd Skarbowy w wysokości 272.132 zł, zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 8.731 zł. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 2.693,90 zł, a także ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku w kwocie 2.619 zł. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącej wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 4 pkt 6 oraz art. 18 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a także naruszenie art. 18 ust 1 oraz art. 27 ust 6 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucił także naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, 180, 187 § 1, 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż stanowisko organu I instancji w części dotyczącej oceny charakteru i miejsca wykonywanych przez Spółkę usług na rzecz zagranicznego kontrahenta B w H. oraz C GmbH – [...] oparte zostało na ustaleniach faktycznych, które są nieprawdziwe i naruszają zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem pełnomocnika strony o tym, że świadczone przez Spółkę usługi miały charakter "usług eksportowych" wykonywanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem podlegających opodatkowaniu "0"stawką podatkową VAT, świadczy przedłożona w toku postępowania podatkowego: - korespondencja prowadzona pomiędzy Spółką, a zamawiającymi zagranicznymi kontrahentami wskazująca między innymi jako miejsca realizacji poszczególnych usług siedziby zamawiających, - korespondencja prowadzona pomiędzy Spółką, a podwykonawcą Spółką cywilną D ze S., - załączniki do faktur wystawionych przez Spółką cywilną D zawierające potwierdzone przez zagranicznych kontrahentów wykaz godzin przepracowanych w ich siedzibach, - faktury wystawione przez Spółkę na B w H. oraz na C GmbH-[...] (Niemcy) za stawką podatkową WAT "O" procent, - oświadczenie B w H. z dnia 4.03.2002 r. oraz C GmbH-[...] z dnia 31.07.2001 r. potwierdzające fakt wykonywania usług na terenie ich zakładów w Czechach oraz Republice Federalnej Niemiec. Powyższe ustalenia zdaniem podatnika świadczą o tym, iż wykonywane przez niego usługi miały charakter usług eksportowych, a zatem miał on prawo do zastosowania w stosunku do nich "0"stawki podatku od towarów i usług. Organ I instancji bezpodstawnie i sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjął także, że nastąpiło zawyżenie przez podatnika w deklaracji VAT-7 sprzedaży eksportowej poprzez wykazanie w złożonej deklaracji trzech faktur korygujących, mimo nie posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów potwierdzających wywóz towarów. Zdaniem odwołującego dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów są oryginały kart 1A dokumentów SAD, potwierdzone przez Urząd Celny, a dotyczące wywozu towarów, z którymi związane były zakwestionowane przez organ podatkowy faktury korygujące. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podnosił zasadniczo zarzuty tożsame ze wskazanymi w uzasadnieniu odwołania, przy czym zarzuty ograniczono wyłącznie do tej części zaskarżonego rozstrzygnięcia, która dotyczyła dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny charakteru wykonywanych przez Spółkę usług na rzecz zagranicznych kontrahentów: B w H. i C GmbH-[...]. Zdaniem skarżącej realizowane przez Spółkę na rzecz czeskiej firmy B oraz firmy niemieckiej C GmbH-[...] usługi spawalnicze stanowiły usługi eksportowe w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające zgodnie z art. 18 ust 3 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki "O" procent, jako realizowane na terenie Czech i Niemiec. Ponadto zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów proceduralnych, albowiem organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób, które faktycznie wykonywały usługi spawalnicze na terenie Czech oraz Niemiec. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ odwoławczy podniósł, że w toku kontroli skarżąca Spółka nie okazała rozliczenia czasu pracy pracowników wykonujących usługi za granicą potwierdzonego przez podmiot zagraniczny, potwierdzenia wypłaty diet dla pracowników pracujących za granicą, a także nie przedłożyła dokumentów stwierdzających, że pracownicy mogli przebywać za granicą i pracować na rzecz zagranicznych podmiotów (pozwolenia na pracę). Nie przedłożono również żadnych umów z zagranicznymi kontrahentami na świadczenie na terenie ich zakładów usług spawalniczych, a także umów zawartych z podwykonawcami na świadczenie przez nich usług eksportowych, natomiast z wystawionych przez Spółkę faktur eksportowych nie wynika także, że Spółka "odsprzedaje" usługi eksportowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaistniały w niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi, sprowadza się do oceny, czy świadczone przez Spółkę z o.o. A w O. na rzecz zagranicznych kontrahentów usługi spawalnicze, można w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i przedłożoną przez podatnika dokumentację z realizacji tejże umowy, zakwalifikować do "eksportu usług" z art. 4 pkt 6ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a w związku z tym stosować stawkę VAT "O" procent wynikającą z art. 18 ust 3 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) eksportem usług są usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym eksporterem usług nie może być podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza granicą Polski. W świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, iż całość zrealizowanych na rzecz czeskiej firmy B w H. oraz niemieckiej firmy C GmbH-[...] usług spawalniczych, objętych spornymi fakturami z dnia 20.04.2001 r. nr [...] na kwotę 18,500,22 zł. oraz z dnia 30.04.2001 r. na kwotę 29.918,52 zł. stanowiło "eksport usług" w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga, aby eksport usług był wykonywany przez podatnika poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Sam zatem fakt zawarcia umowy o świadczenie usług z podmiotem zagranicznym i otrzymanie określonej zapłaty nie jest jeszcze wystarczającym dowodem do przyjęcia, iż usługi wykonane zostały rzeczywiście za granicą, a nie na terenie Polski. Pojęcie "wykonania usługi" oznacza bowiem fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa, przy czym okoliczność terytorialności wykonania usługi ma decydujące znaczenia dla przyjęcia prawidłowej stawki podatku VAT stosowanej dla opodatkowania danej czynności. W przeciwieństwie do eksportu towarów, gdzie dokumentem potwierdzającym eksport był dokument SAD, w odniesieniu do eksportu usług nie występował dokument celny, mogący w sposób wiarygodny potwierdzić daną czynność. Ponieważ ustawodawca nie określił nigdzie szczegółowego sposobu dokumentowania eksportu usług, należy w tym zakresie odwołać się do ogólnych zasad dokumentowania czynności opodatkowanych VAT, przy czym podatnik dodatkowo oprócz faktury VAT powinien posiadać także dodatkowe dokumenty potwierdzające otrzymanie zapłaty za wykonaną usługę oraz potwierdzające, że usługa ta została wykonana poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Z posiadanych przez podatnika dokumentów, zawartych umów i wystawionych faktur musi więc jednoznacznie wynikać, iż dotyczą one świadczeń wykonywanych poza granicami kraju. Podatnik chcąc zatem, aby świadczona przez niego usługa na rzecz zagranicznego kontrahenta uznana została za "eksport usług" musi zadbać o ścisłe określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi, będą wykonywane poza terytorium Polski, a także rzetelnie dokumentować w trakcie jej wykonywania wszelkie okoliczności świadczące o rzeczywistym wykonaniu usługi poza granicami kraju. Również w przypadku podwykonawstwa usług eksportowych, gdy do zastosowania stawki "O" procent ma prawo także podwykonawca zlecenia, również on obowiązany jest do prowadzenia pełnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu poza granicami kraju zleconego mu przez bezpośredniego zleceniobiorcę zakresu usług na rzecz zagranicznego kontrahenta. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z ustaleń przeprowadzonej kontroli krzyżowej u podwykonawcy Spółki cywilnej D wynika, iż przynajmniej część prac objętych spornymi fakturami wykonywana była na terenie Polski w siedzibie skarżącej. Również przedłożona przez stronę skarżącą umowa z dnia 29.12.2000 r. nr [...] zawarta z podwykonawcą robót spawalniczych i ślusarsko montażowych D Spółka cywilna w S. wskazywała jako miejsce wykonywania prac przez podwykonawcę teren Spółki A w O. Z powyższymi ustaleniami organów podatkowych koreluje również fakt wystawienia przez podwykonawcę faktur za prace wykonane na rzecz skarżącej Spółki z uwzględnieniem 22% stawki VAT, a zatem z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla usług świadczonych w kraju. W toku prowadzonego postępowania podatkowego zarówno skarżąca Spółka jak i jej podwykonawca nie przedłożyli pełnego rozliczenia czasu pracy pracowników wykonujących usługi za granicą potwierdzonego przez podmiot zagraniczny, potwierdzenia wypłaty diet dla pracowników pracujących za granicą, a także dokumentów stwierdzających, że pracownicy mogli przebywać za granicą i pracować na rzecz zagranicznych podmiotów (pozwolenia na pracę). Zdaniem Sądu, nawet gdyby uznać w ślad za wywodami skarżącej, iż pewien zakres prac objętych spornym fakturami, był wykonywany poza granicami Polski w siedzibie zagranicznego kontrahenta, to w takiej sytuacji podatnik chcąc, aby usługa ta uznana została w tej części za "eksport usług" musi zadbać o ścisłe określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi, będą wykonywane poza terytorium Polski oraz dokonać określenia wartości tak wydzielonej części świadczenia. Jedynie dokonanie przez podatnika takiego wyodrębnienia zakresów świadczonej przez niego usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta pozwala na opodatkowanie tak wydzielonej części świadczenia za eksport usług podlegający opodatkowaniu "O" stawką VAT, z jednoczesnym opodatkowaniem pozostałej części świadczenia podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej przewidzianej dla usług realizowanych na terenie Polski. W rozpoznawanej sprawie zarówno strona skarżąca jako bezpośredni zleceniobiorca, jak i jej podwykonawca nie dokonali takiego wyróżnienia zakresu wykonywanych prac, co w konsekwencji spowodowało, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż całość świadczonych przez Spółkę usług na rzecz zagranicznych kontrahentów nie mogło być uznane za eksport usług podlegający opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT "O" procent. W ramach prowadzonej przez skarżącą Spółkę szerokiej działalności gospodarczej w zakresie eksportu oraz importu usług podatnik ze szczególną starannością winien dokumentować wszelkie działania gospodarcze, z których wywodzi następnie korzystne dla siebie skutki podatkowe, w sposób nie budzący wątpliwości. Szczególna staranność w dokumentacji określonych zdarzeń gospodarczych z którymi związane są uprawnienia i obowiązki podatkowe, wymagana jest w obrocie zagranicznym. Wprawdzie zgodnie z uregulowaniami kodeksu cywilnego umowa o świadczenie usług mogła być zawarta w dowolnej formie, a zatem także w formie ustnej, a nawet poprzez czynności konkludentne, a więc faktyczne zachowania stron, które w przedmiotowej sprawie miały miejsce, jednakże konsekwencją braku pisemnej formy zawarcia umowy, są trudności w skutecznym dowodzeniu swoich praw w ramach postępowania podatkowego. Brak dbałości o własny interes przez podatnika nie może powodować rezygnacji Skarbu Państwa z opodatkowanie tego rodzaju usług, które niewątpliwie, w nieokreślonej przez strony części, ze względu na ich realizację na terenie Polski podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatkowej 22%. Należy także, podkreślić, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie administracyjnym, iż wprawdzie uregulowania Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Również na samym podatniku ciąży obowiązek, w wypadku korzystania przez niego z przewidzianego prawem opodatkowania wykonywanych przez niego usług eksportowych stawką VAT "O" wykazania, że faktycznie dana usługa była wykonywana w całości lub w wyodrębnionej części poza granicami kraju. Z tego też względu, przyjmując nawet za zasadne wywody skargi, iż część przedłożonych przez skarżącą Spółkę dowodów, w tym także ewentualne dowody z zeznań wnioskowanych przez nią świadków, pośrednio mogłyby potwierdzać wykonywanie części zakresu prac spawalniczych bezpośrednio w siedzibie zamawiających, zdaniem Sądu nie zmienia to wcześniejszego stanowiska, iż brak formalnego wyodrębnienia tego zakresów świadczonej przez Spółkę usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta nie pozwalało na uznanie świadczonej usługi za jej eksport podlegający opodatkowaniu "O" stawką podatkową VAT. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, Sąd nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz procesowego, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).