III SA/Wa 899/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2005 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2004 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.G. kwotę 17.200 zł (siedemnaście tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia ... grudnia 2002 r. nr ... Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzonej kontroli skarbowej, wszczętej w dniu 17 lipca 2001 r. u J.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. – określił zobowiązanie podatkowe od towarów i usług za kolejne miesiące, od stycznia do grudnia 1997 r. w łącznej wysokości 2.445.867,00 zł wraz z odsetkami- łącznie 4.445.578,70 zł. W uzasadnieniu podał że jak wynika z kontroli ,J.G. w złożonych deklaracjach VAT-7dla celów podatku VAT w 1997 r. niezgodnie z § 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797) dokonał zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji zaniżył kwotę podatku VAT do zapłaty. Ustalono bowiem, że J.G. bezzasadnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: M., J. oraz E. . Konfrontacja dokumentów księgowych wymienionych przedsiębiorców wskazała, że kolejne przejścia tego samego towaru pochodzącego najprawdopodobniej z firmy austriackiej, a wprowadzonego na polski obszar z pominięciem procedur celnych miało na celu zatarcie niepewnego pochodzenia towaru. Transakcje handlowe zawierane pomiędzy poszczególnymi firmami w łańcuchu powiązań nie miały na celu racjonalnego ułożenia stosunków cywilnoprawnych i ekonomicznych i aczkolwiek z formalnego punktu widzenia nie budzą wątpliwości, zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez wykorzystanie mechanizmu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w drodze wystawiania faktur i w rzeczywistości miały na celu zaniżenie zobowiązania podatkowego. W ten sposób dokonywano czynności prawnych sprzecznych z prawem, co zgodnie z art. 58 i 83 kodeksu cywilnego uczyniło je czynnościami nieważnymi, składanymi osobie trzeciej za jej zgodą dla pozoru. Skoro więc dokumenty podatkowe dotknięte były nieważnością – nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a więc zmniejszenia podatku należnego. W dniu 2 stycznia 2003 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie lub o jej przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik zarzucił organowi błędną wykładnię przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika transakcje pomiędzy stroną a jej kontrahentami nie wypełniają przesłanek pozorności, o której mowa w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik nie zgodził się również z twierdzeniami o pozorności czynności dokonywanych przez firmę G., a także, że działania firmy miały na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z niewiadomego źródła. Pełnomocnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów art. 123 § 1 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U.Nr 137 poz.926 ze zmianami/ poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka, oraz naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na włączeniu do akt sprawy protokołu przesłuchania dokonanego w ramach innego postępowania. Pismem z dnia 9 stycznia 2004 r. pełnomocnik J.G. wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr ... z dnia ... marca 2004 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. . W uzasadnieniu stwierdził, że argumenty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, łącznie z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 3 tej samej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony i zgodnie z § 4 wymienionego artykułu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Organ dodał, iż w niniejszej sprawie pierwszą czynność egzekucyjną stanowiło zajęcie rachunku bankowego w dniu 30 grudnia 2002 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. . Dla zaistnienia przesłanek art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne - jak podaje organ - by powiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej nastąpiło również przed upływem terminu przedawnienia. Powiadomienie było skuteczne gdyż zostało doręczone pełnomocnikowi B.R. w dniu 6 stycznia 2003 r. Nie może budzić wątpliwości, że skuteczność pierwszej czynności egzekucyjnej nie jest uzależniona od powiadomienia o niej podatnika, a od spełnienia warunków przewidzianych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skutek tego, przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje - zdaniem organu - z datą dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z datą, z jaką podatnik o tej czynności egzekucyjnej został powiadomiony. Konkludując organ stwierdził, iż powiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, ma tylko takie znaczenie, że od tej daty biegnie zobowiązanemu siedmiodniowy termin do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W dniu 8 kwietnia 2004 r. J.G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie jak też poprzedzającej , decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej. Decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisu i niewłaściwe jego zastosowanie, przez co nie uwzględniono przedawnienia zobowiązania podatkowego jak też naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 120, 121, 122, 123 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie powiadomienie strony o brakach w przesłanym przez nią piśmie do organu pierwszej instancji z dnia ... grudnia 2002 r., a więc nie umożliwieniu ich usunięcia, co w konsekwencji spowodowało doręczenie decyzji kończącej postępowanie mimo nie wyczerpania całego toku postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi J.G. . Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że postępowanie organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie było zgodne z obowiązującymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył. Skarga zasługuje na uwzględnienie chociaż nie tylko z przyczyn w niej wskazanych. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a stosownie do art. 134 cytowanej ustawy rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będąc jednak związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie tej przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2004 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1. cytowanej już ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zmianami/ oraz § 54 ust. 4 pkt 4 lit. C Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu ... lipca 2001 r., a dotyczyło zobowiązań podatkowych J.G. w podatku od towarów i usług za rok 1997-my. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu ... grudnia 2002 r. Obowiązujący w tej dacie przepis art. 70 Ordynacji podatkowej przewidywał w § 1, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, a w § 3-cim iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej o której podatnik został powiadomiony. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi J.G. w dniu ... grudnia 2002 r., który w dniu 2 stycznia 2003 r. wniósł odwołanie. Decyzja więc nie stała się ostateczną, była nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2004 r. Wówczas od roku kalendarzowego w którym minął termin płatności podatku za okres od stycznia 1997 r. do listopada 1997r., a nawet z podatkiem za grudzień 1997 r. minęło już 5 lat. Niesporne jest w świetle przepisów jak też uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. FPS/8/03 ONSA2004/1/7, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zasadnie więc organ drugiej instancji rozważył z urzędu kwestię przerwania biegu przedawnienia, wymienioną w cytowanym § 3-cim art. 70-tego. Organ nie dokonał jednak wszechstronnych ustaleń, niezbędnych dla potwierdzenia bądź wyeliminowania tej okoliczności. Poprzestano jedynie na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 maja 2003 r., w którym wskazał, iż w dniu ... grudnia 2002 r. w wykonaniu decyzji z dnia ... grudnia 2002 r., zostało wystawionych dwanaście tytułów wykonawczych na łączną kwotę 2.445.867,00 zł, a w dniu 30 grudnia 2002 r. została wszczęta egzekucja poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które bank odebrał w tym dniu. Natomiast odpisy tytułów zostały doręczone pełnomocnikowi J.G. – B.R. w dniu 6 stycznia 2003 r. Organ, prowadząc postępowanie, nie załączył poświadczonego odpisu dowodu doręczenia tytułów bankowi. Nie rozważył nadto czy przekazanie w dniu 6 stycznia 2003 r. tytułów pełnomocnikowi J.G. ustanowionego w sprawie podatkowej, a nie egzekucyjnej, było skuteczne. Organ nie rozważył też zasadniczej kwestii, a mianowicie, że z dniem 1 stycznia 2003 r. został zmieniony przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U.Nr 169 poz.1387/.Utrzymując dotychczasową treść § 1-szego - przerwanie biegu terminu przedawnienia zamieścił w § 4 nadając następującą treść "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". W ten sposób wcześniejsze określenie przerywające bieg przedawnienia – czynność egzekucyjna – zostało zastąpione – środkiem egzekucyjnym. Zmiana ta polegała też na wprowadzeniu przepisu art. 70"b" o konieczności umorzenia postępowania, postanowieniem, jeżeli w czasie gdy toczyło się to postępowanie, zobowiązanie podatnika uległo przedawnieniu. W art. 20 cytowanej ustawy wskazano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się nowe przepisy, zaś dotychczasowe, o ile są korzystniejsze dla podatnika. Zważyć też trzeba, że ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) w tym czasie bo od dnia 1 października 2003 r., w art. 1ª pkt 12 określała czynność egzekucyjną jako wszelkie działanie podejmowane przez organ egzekucyjny zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego zaś w pkt 12-tym, iż środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest między innymi egzekucja z rachunków bankowych. Zgodnie z art. 26 § 5 tej ustawy wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego , jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Organ rozpoznający odwołanie podatnika w marcu 2004 r. powinien rozważyć wzajemne powiązania cytowanych przepisów, które niewątpliwie wzajemnie się uzupełniają, traktując o przedawnieniu zobowiązań podatnika. Prezes Izby Skarbowej w W. w wydanej decyzji naruszył więc przepis art.187 i art.. 210 & 1 pkt6 oraz & 4.Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a stwierdzenie to miało istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze konieczność ponownego zbadania przez organ administracji publicznej okoliczności prawnej jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego – inne zarzuty skargi pozostały poza rozważaniami Sądu. Ze wskazanych względów, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a na zasadzie art. 152 ustawy orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu w całości. O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 200 cytowanej ustawy.