III SA/Wa 87/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 9637 zł (dziewięć tysięcy sześćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].11.2004r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § l pkt 1 lit. a, art. 21 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania G. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].08.2004r. Nr [...] w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z motywów decyzji wynika, że [...] Komenda Policji w R. przekazała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. informację, według której G. B. w dniu 2 października 1999r. zgłosiła kradzież mienia ruchomego o wartości [...] zł. Według oświadczenia poszkodowanej mienie o wartości [...] zł zostało nabyte w 1998r. podczas pobytu w U., zaś pozostałe o wartości [...] zł zakupiono w 1999r. podczas pobytu w N.. Ustalono, że G. B. zamieszkuje wspólnie z W. P. i wg tradycji [...] stanowią małżeństwo. W związku z tą informacją Urząd Skarbowy w M. podjął czynności sprawdzające, na skutek których stwierdził, iż G. B. i W. P. co najmniej od 1996r. nie wykazywali żadnego dochodu do opodatkowania. Wezwał więc obie te osoby do złożenia wyjaśnień i udokumentowania źródeł przychodu na pokrycie poniesionych wydatków, jednakże nie zgłosili się oni do Urzędu ani nie złożyli żądanych wyjaśnień. Wpłynęła natomiast informacja od T. P., że jego syn W. P. i G. B. przebywają za granicą. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2003r. sygn. akt [...] Sąd [...] w M. ustanowił kuratora dla nieznanych z miejsca pobytu W. P. i G. B. w osobie T. P. Postanowieniem z dnia [...].01.2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od przychodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł. Do Urzędu Skarbowego wpłynęło oświadczenie G. B. i W. P., z którego wynika, że od dnia 5 maja 1980r. są oni w związku małżeńskim zawartym wg tradycji [...], a podczas wesela otrzymali od uczestników wesela kwotę [...] milionów starych złotych, które przechowywane były na koncie bankowym W. P. Ponadto w terminie późniejszym otrzymywali darowizny od swoich rodzin. Wszystkie dobra materialne były ich wspólną własnością. Na tę okoliczność przedłożyli oświadczenia darczyńców. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, że poniesione w 1998r. przez G. B. wydatki w kwocie [...] zł oraz kwota [...] zł - zapłacony podatek od nieruchomości - razem [...] zł, nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, gdyż oświadczenia dotyczące darowizn są fikcyjne i zostały sporządzone na potrzeby udokumentowania źródeł pochodzenia środków na pokrycie poniesionych wydatków i decyzją z dnia [...].03.2004r. ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł, tj. według stawki 75% przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].06.2004r. uchylił ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. W powtórnym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...].08.2004r. ustalił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w takiej samej wysokości. W odwołaniu pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie przepisów art. 20 ust.3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nieuznanie za dowód złożonych oświadczeń o otrzymanych darowiznach. Wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1998r.. Utrzymywał, iż organ podatkowy mając wątpliwości co do autentyczności złożonych oświadczeń powinien przesłuchać darczyńców i obiektywnie ocenić zebrane dowody. Jego zdaniem nie do przyjęcia jest żądanie Urzędu, aby przez dziesięć lat albo i więcej przechowywać dowody zakupu środków dewizowych. Pełnomocnik podniósł, że z powodu zdenerwowania i emocji do protokołu przesłuchania sporządzonego przez Policję mylnie wskazano datę zakupu skradzionych przedmiotów. Przedmioty te były zakupione w latach poprzedzających 1998 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powołując się na materiał dowodowy zebrany przez Urząd Skarbowy zauważył, iż G. B. w 1998r. poniosła wydatki w wysokości co najmniej [...] zł. Na udokumentowanie źródła pokrycia tych wydatków przedstawiła oświadczenia darczyńców o otrzymanych darowiznach - z okazji ślubu, który odbył się w 1980r. wg tradycji [...] - w kwocie [...] starych złotych - po denominacji [...] zł oraz darowizny z lat późniejszych w kwocie [...] starych złotych, po denominacji [...] zł. Z przedstawionej bankowej informacji o kliencie wynika, że począwszy od 17 maja 1995r. podatniczka posiadała środki dewizowe na rachunku bankowym. Wg tej informacji na początek 1998r. stan konta wynosił [...] USD. W dniu 2 marca 1998r. środki te zostały pobrane, a rachunek bankowy został zamknięty. Organ odwoławczy uznał, że kwota dolarów amerykańskich w wysokości [...] po przeliczeniu na złote polskie wg średniego kursu [...] z maja 1998r. stanowi [...] zł i została przeznaczona na sfinansowanie poniesionych w 1998r. wydatków. W związku z tym o kwotę tę pomniejszył dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998r.. Według Dyrektora Izby Skarbowej w wydatkach poniesionych przez G. B. nie mógł partycypował W. P., gdyż wg stanu rachunków bankowych na dzień 1 stycznia 1998r. nie posiadał on żadnych środków finansowych, natomiast obroty w 1998r. na jego rachunkach bankowych zarówno złotówkowych jak i dewizowych wskazują na to, że jego zasoby finansowe również nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Odnosząc się do zarzutów odwołania zwrócił uwagę, iż G. B. przedkładając wykaz skradzionych przedmiotów firmie ubezpieczeniowej T. S.A. precyzyjnie określiła datę zakupu każdego przedmiotu oraz wskazała kraj, w którym dokonywała zakupu. Zatem nie może być tu mowy o pomyłce z powodu zdenerwowania. Powołując się na treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 1998r. nie uległo przedawnieniu. W skardze pełnomocnik G. B. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz nie uznanie jako dowodów w sprawie oświadczeń o dokonanych darowiznach. Utrzymywał, że zobowiązanie podatkowe za 1998r. uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wspierając się wyrokami NSA wskazywał na szczególną rolę, jaką w niniejszej sprawie miało przesłuchanie darczyńców. Utrzymywał, iż pominięcie tego dowodu stanowi istotną wadliwość postępowania mającą wpływ na wynik sprawy. Powołał się na zaświadczenia (które dołączył do skargi) wydane przez B. S.A. Oddział w C., P. S.A. Oddział w M. i P., B. S.A. Regionalny [...] Oddział w M., z których wynika, że skarżąca środki pochodzące z darowizn lokowała w bankach. Zatem zobowiązanie podatkowe powinno być zmniejszone na podstawie zaświadczeń banków, podobnie jak to uczyniono w decyzji odwoławczej na podstawie zaświadczenia Banku z dnia 25.02.2004r.. Zdaniem pełnomocnika wszystkie posiadane przez jego mocodawczynię środki zostały ujawnione i wobec tego nie posiada ona przychodów z nieujawnionych źródeł. Na rozprawie skarżąca oświadczyła, że nie pamięta daty zakupów towarów skradzionych jej w 1998r., ale towary te były zakupywane stopniowo w latach poprzednich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Zwrócił uwagę, że dołączone do skargi zaświadczenia Banków są nowymi dowodami w sprawie, w związku z tym nie mogły być one wzięte pod uwagę w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z uzyskaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. informacją pochodzącą od [...] Komendy Policji w R., według której G. B. w dniu 2 października 1999r. zgłosiła kradzież mienia ruchomego o wartości [...] zł. Organy podatkowe przyjęły jako aksjomat oświadczenie, czy raczej sporządzony przez G. B. spis rzeczy skradzionych, złożone dla potrzeb uzyskania odszkodowania z tytułu kradzieży mienia oraz treść protokołu przesłuchania świadka W. P. sporządzonego przez KWP w R. Na podstawie tych dokumentów uznały, że skarżąca w 1998r. nabyła (według tych dokumentów podczas pobytu w U.) mienie o wartości [...] zł. Organ I instancji po ustaleniu, iż G. B. co najmniej od 1996r. nie wykazywała żadnego dochodu do opodatkowania stwierdził, że poniesione przez nią w 1998r. wydatki w kwocie [...] zł oraz kwota [...] zł - zapłacony podatek od nieruchomości - razem [...] zł, nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Odmówił wiarygodności przedłożonym przez podatniczkę oświadczeniom darczyńców, z których wynika, że otrzymała ona z okazji ślubu, który odbył się w 1980r. według tradycji [...] łącznie kwotę [...] starych złotych - po denominacji [...] zł oraz darowizny z lat późniejszych w kwocie [...] starych złotych, po denominacji [...] zł. Organ odwoławczy zweryfikował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o tyle, że uwzględnił jako darowiznę kwotę w wysokości [...] zł (po przeliczeniu kwoty [...] $ na złoty polski), podjętą w dniu 2.03.1998r. z rachunku bankowego. Powyższe wskazuje, iż organy podatkowe w swoich ustaleniach faktycznych oparły się na domniemaniu, iż G. B. w 1998r. dysponowała kwotą [...] zł i kwotę tę w tym samym roku wydatkowała. Twierdzenie swoje oparły one bowiem wyłącznie na zeznaniach W. P. złożonych dla potrzeb zgłoszenia w Komendzie Policji kradzieży mienia oraz sporządzonej przez G. B. listy rzeczy skradzionych. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby Policja lub inny organ podjęły czynności mające na celu sprawdzenie, czy kradzież miała miejsce, jak do niej doszło oraz jaki był jej rzeczywisty rozmiar. Ustaleń takich nie poczyniło Towarzystwo Ubezpieczeniowe, gdyż odmówiło wypłaty odszkodowania z przyczyn formalnych. Pomimo braku dowodów na okoliczność zarówno posiadania, jak i wydatkowania przez podatniczkę kwoty [...] zł w 1998r. organy podatkowe nie przeprowadziły w tym kierunku postępowania dowodowego. Złożone oświadczenia o darowiznach otrzymanych przez G. B., które miały potwierdzić źródło pochodzenia tych pieniędzy, zostały potraktowane przez organ odwoławczy w sposób co najmniej niekonsekwentny. Z jednej strony uznał on, że pewna kwota pieniędzy (podjęta z Banku w 1998r.) pochodziła z darowizn, z drugiej zaś strony bez wskazania jakichkolwiek przyczyn i nie kwestionując prawdziwości oświadczeń o darowiznach, pozostałej kwoty nie potraktował jako pochodzącej od darczyńców, przy czym w ogóle nie uzasadnił swojego stanowiska. Nie wiadomo więc, dlaczego zdaniem tego organu tylko część ww. kwoty znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach. Można jedynie domyślać się, że dla organu tego przesądzające znaczenie miało posiadanie pieniędzy na rachunku bankowym, ale nie sposób taki tok rozumowania ocenić jako prawidłowy, ponieważ sam fakt posiadania pieniędzy na rachunku bankowym w żaden sposób nie zaświadcza o źródle ich pochodzenia. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, iż w toku postępowania podatkowego G. B. nie podtrzymała swojego stanowiska prezentowanego dla potrzeb Towarzystwa Ubezpieczeniowego, tj. nie utrzymywała, iż skradzione rzeczy zostały zakupione w 1998r., a wręcz przeciwnie dowodząc, iż wszystkie fundusze, jakimi dysponowała, pochodziły z darowizn otrzymanych w latach poprzednich, wskazywała na ich zakup na przestrzeni lat. Tę wersję podtrzymała też na rozprawie. Na okoliczność otrzymania darowizn żądała przesłuchania świadków, ale ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie ustosunkowały się do tego żądania. Z niezrozumiałych względów za jedyny prawdziwy dowód w sprawie przyjęły one oświadczenie W. P. i spis rzeczy sporządzony przez G. B., złożone dla potrzeb wykazania kradzieży, a jako niewiarygodne uznały jej stanowisko prezentowane przed organami podatkowymi, przy czym nie podjęły nawet próby wyjaśnienia występujących w tych stanowiskach rozbieżności. Tak więc w sprawie istnieją dwa odmienne stanowiska G. B., każde z nich przedstawione przed innym organem, ale dla organów podatkowych wiarygodne jest tylko to, które zostało przez nią podniesione w celu uzyskania odszkodowania z tytułu zgłoszonej kradzieży mienia. Trudno w takiej sytuacji nie przyznać racji pełnomocnikowi, iż postępowanie podatkowe było prowadzone jednostronnie, tj. ukierunkowane na z góry założony cel, a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Jak już powiedziano, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie prowadziły należytego postępowania dowodowego, chociaż Dyrektor Izby Skarbowej uchylając pierwszą z wydanych w przedmiotowej sprawie decyzji organu I instancji taką potrzebę dostrzegł i zalecił m. in. ustalenie wysokości mienia podatniczki na początek 1998r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zalecenia tego nie wykonał, ale nie przeszkadzało to organowi odwoławczemu utrzymać w mocy jego decyzji z dnia [...].08.2004r., wydanej w oparciu o ten sam materiał jaki poprzednio został uznany za niepełny. Reasumując, stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem wszystkich zasad tego postępowania. Przede wszystkim w postępowaniu tym naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprzeniewierzono się w nim bowiem zasadzie prawdy obiektywnej poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie przepisów prawa organy podatkowe wiązały obowiązki podatkowe. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że organ podatkowy gromadząc materiał dowodowy nie może pominąć dowodów zgłaszanych przez stronę postępowania. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może budzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej pomimo takiego zaniedbania. Samo zebranie materiału jest niewystarczające, jeśli nie zostanie on rozpatrzony przez organ podatkowy, przy czym jego rozpatrzenie powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Niewątpliwie z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, o czy wyżej. Poza tym niewyjaśnione okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy podatniczka w 1998r. w ogóle dysponowała kwotą [...] zł i działając na jej niekorzyść przyjęły domniemanie posiadania tej kwoty. Jest to zagadnienie kluczowe w niniejszej sprawie, które wymaga wyjaśnienia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Niezbędne jest też zwrócenie uwagi, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym i żadną miarą nie może być przerzucany na podatnika, co nie zwalnia strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku (por. m. in. L. Kleczkowski: Koszty uzyskania przychodów a ciężar dowodu, Monitor Podatkowy 2002, nr 8 s. 23-27; W. Sawa: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 53-56; B. Brzeziński: Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 160). W ramach współuczestnictwa strony w postępowaniu ma ona prawo żądać przeprowadzenia dowodów (art. 188 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie podatniczka z taką inicjatywą wystąpiła, lecz została ona zignorowana przez organy podatkowe, przez co naruszyły one art. 188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, jeśli okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz postanowieniami art. 181 i art. 188 tej ustawy. Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a obowiązek podatkowy nałożyły na podstawie domniemań, do czego nie posiadają uprawnień ustawowych. Naruszyły przez to wyżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego ocena materiału dowodowego nie była swobodną, lecz dowolną. Wszystkie te nieprawidłowości stały się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. O ile za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące powyżej wskazanych przepisów proceduralnych, o tyle jako nietrafny trzeba ocenić zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W niniejszej sprawie termin złożenia zeznania rocznego za 1998r. upływał z końcem kwietnia 1999r.. Mając zatem na uwadze postanowienia przytoczonego przepisu bieg terminu przedawnienia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych rozpoczął się z dniem 1.01.2000r., a kończył z dniem 31.12.2004r., natomiast zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zostały wydane w 2004r.. Nie może więc być mowy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.