I SA/Sz 178/04

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIE Dnia 8 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. sprawy ze skargi A. i K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. i odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku o d d a l a skargę W dniach od 9.09.2002 r. do 4.02.2003 r. inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili postępowanie kontrolne w Firmie Handlowej "N" S.C. K.A., A.A. w A., m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku. W wyniku kontroli inspektorzy ujawnili nieprawidłowości mające wpływ na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług. W szczególności, w odniesieniu do rozliczenia miesiąca kwietnia 1998 r. ustalili, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT za kwiecień 1998 r. podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez "L" M.H. w S. oraz "H" – R.S w S., które to faktury dokumentowały czynności przez podmiot nieistniejący, jak też czynności niedokonane. W następstwie tych ustaleń kontrolujący stwierdzili, że – na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 a i pkt 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka, dokonując obniżenia podatku należnego VAT za kwiecień 1998 r. na podstawie tych faktur, zawyżyła podatek naliczony. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] o Nr [...] określającej Firmie Handlowej "N" S.C. K.A., A.A. za miesiąc kwiecień 1998 r. należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...], tj. o [...] wyższe od zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej K.A. i A.A., jako osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. , w wysokości [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę rozwiązanej w dniu [...] spółki cywilnej "N" K.A., A.A. w A. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu podatkowego A.A. i K.A. wnieśli od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc w nim, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za nierzetelnych sprzedawców i zarzucili, iż obciążenie ich tak dużą kwotą jest wielce krzywdzące i niesprawiedliwe. Ponadto, odwołujący się podatnicy uzasadnili odwołanie tym, że jako podmiot gospodarczy zachowali wszelkie zasady kupieckiej rzetelności i dokonywali jak najbardziej uczciwych transakcji w dobrej wierze, a w wyniku kontroli skarbowej dowiedzieli się, że ich kontrahent był nierzetelny, kopie faktur umieszczał bezkarnie w koszu, nie płacił podatku, a na dodatek podał, że nie prowadził z nimi transakcji i nie dostarczał towaru. Podatnicy podnieśli także, iż nieuwzględnienie przez organy podatkowe naliczonego podatku na skutek braku w ich aktach oryginałów faktur jest dla nich bardzo krzywdzące oraz, że zabranie ich dokumentów przez organ kontroli mogło spowodować również zagubienie części dokumentacji. Podatnicy zapytują się także, dlaczego Urząd Kontroli Skarbowej skutecznie nie wyegzekwował brakujących w ich ewidencji faktur i, dlaczego nie wystąpił o potwierdzenie transakcji handlowych do wszystkich firm – ich kontrahentów, gdyż dokumenty księgowe ewidencjonowane były na bieżąco i zawsze w oryginale. W wyniku rozpoznania odwołania A.A. i K.A. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] o [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoją decyzję ostateczną organ odwoławczy stwierdził, że z norm prawnych zawartych w przepisach art. 9 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż podatnikami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy. Natomiast przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. stanowi, że faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego w następujących sytuacjach: 1) sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, c) wystawionymi przez podatników, określonych w przepisie § 38 ust. 10, 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, jeżeli jednak wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, to w takim przypadku niepotwierdzona faktura lub faktura korygująca daje prawo do obniżenia podatku należnego, 3) wystawiono fakturę, o której mowa jest w przepisie art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Wskazując na powyższe unormowanie, organ odwoławczy stwierdził, że wystąpienie jednej z wymienionych sytuacji powoduje u nabywcy utratę prawa do uwzględnienia w rozliczeniu za dany miesiąc podatku naliczonego. Z ustalonego zaś stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT za miesiąc kwiecień 1998 r. podatek naliczony w wysokości [...] wynikający z 6 faktur VAT, które zostały wystawione przez R.S., w którego siedzibie firmy "H" R.S. ([...]) nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a lokal jest zajmowany na zasadzie nieodpłatnego użyczenia M. i S. B. gdyż R.S. od 1996 r. wraz z rodziną przebywa za granicą, a w kraju pojawia się sporadycznie i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Ponadto, z ustaleń faktycznych wynika, że R.S. w dniu 31.01.1995 r. zawiadomił Pierwszy Urząd Skarbowy, że zawiesza działalność gospodarczą wraz z zaprzestaniem składania deklaracji od miesiąca stycznia 1995 r., co stanowiło R.S. z rejestru podatników VAT. Dalej, uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy wskazał, że w dniu 4.10.2002 r. organ kontroli skarbowej wysłał M.H. kserokopie wyspecyfikowanych 6 faktur VAT z 1998 r., będących w posiadaniu kontrolowanej Spółki z prośbą o potwierdzenie m.in., czy wynikające z nich transakcje zostały faktycznie zrealizowane. W odpowiedzi z dnia 11.10.2002 r. M.H. podała, że firma "L" w roku 1998 nie prowadziła działalności, a zatem nie odbywały się żadne transakcje sprzedaży i zakupu, tym samym nie były wystawiane żadne faktury oraz, że jej firma nigdy nie zajmowała się sprzedażą wód francuskich. Równocześnie organ kontroli skarbowej pismem z dnia 25.10.2002 r. zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej o identyfikację podmiotu gospodarczego posługującego się NIP [...] m.in. o podanie imienia i nazwiska właściciela "L" w S. oraz jego siedziby i adresu zamieszkania oraz, czy były składane deklaracje VAT-7 i, czy wykazywano podatek VAT. Z odpowiedzi Urzędu Skarbowego wynika, że do rejestru podatników prowadzonego przez tam. Urząd wpisano i nadano NIP Nr [...] podatnikowi o nazwie: "L" H.H., ul. [...]". Ponadto US poinformował, że ostatnią deklarację Spółka złożyła za miesiąc grudzień 1997 r. dnia 23.01.1998 r., a od 1.01.1998 r. ww. Spółka zawiesiła działalność gospodarczą. Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że stanowi on wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że faktury VAT "wystawione przez R.S." są fakturami wystawionymi przez nieprowadzący działalności gospodarczej podmiot nieistniejący, a faktury VAT wystawione przez "L" odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż w świetle przepisów § 54 ust. 4 wskazanego wyżej rozporządzenia zakwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o kwotę łącznie [...]. Wobec faktu zatem obniżenia w kwietniu 1998 roku przez Spółkę podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty, Spółka bezsprzecznie zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc o kwotę [...]. Dodatkowo, organ odwoławczy podniósł, że stosowanie prawa podatkowego nie może być rozpatrywane w kategoriach krzywdy, czy też niesprawiedliwości, także dobra wiara nabywcy przy zawieraniu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku VAT i możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, bowiem przepisy podatkowe nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą nabywcy towarów i usług. Podatnicy A.A. i K.A. na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. Ponadto, w piśmie uzupełniającym skargę z dnia 5.02.2005 r. skarżący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., który – ich zdaniem – znajduje zastosowanie w tej sprawie, gdyż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu § 48 ust. 2 pkt 1 (w istocie chodzi o § 48 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Norma prawna wyrażona w przepisie § 54 ust. 4, znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), jest jednoznaczna – odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący oraz na podstawie faktury, która odzwierciedla czynności niedokonane jest niedopuszczalne. Konieczność stosowania przez ustawodawcę takiego unormowania wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca, dokonując sprzedaży towarów (usług), wystawia fakturę i ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swojego podatku należnego kwoty podatku zapłaconego przez sprzedawcę. Oznacza to, że nabywca towarów (usług), może odliczyć tylko podatek zapłacony (rozliczony) w poprzedniej fazie obrotu. Sytuacja, gdy wystawca faktury nie uwzględnia wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji VAT-7 nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. W przypadku nieobowiązywania takiego unormowania, tj. ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z prawa odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji jaka zaistniała w sprawie będącej przedmiotem wyrokowania, mogłoby nastąpić odliczenie podatku, którego wystawca faktury nie odprowadził do budżetu. Powołany przepis rozporządzenia ma zatem zapobiegać sytuacjom, w których Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Słusznie organ odwoławczy podkreślił w swojej decyzji, że ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę towarów lub usług, w tym przypadku Spółkę "N", która pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, który de facto nie został zapłacony. Uznać należy także, że w sprawie tej organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając przy tym, logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Takie niebudzące wątpliwości okoliczności stanu faktycznego, jak zaniechanie prowadzenia działalności gospodarczej przez R.S., który w dniu 31.01.1995 r. zawiadomił Pierwszy Urząd Skarbowy, że zawiesza działalność gospodarczą wraz z zaprzestaniem składania deklaracji od miesiąca stycznia 1995 r. i wydania przez ten Urząd decyzji z dnia [...] o Nr [...] o wykreśleniu R.S. z rejestru podatników VAT, a także ustalenie przez organy podatkowe, iż Urząd Skarbowy do rejestru podatników wpisał i nadał NIP Nr [...] podatnikowi o nazwie: "L" H.H. ul. [...]", który to podatnik ostatnią deklarację złożył za miesiąc grudzień 1997 r. dnia 23.01.1998 r., a od 1.01.1998 r. zawiesił działalność gospodarczą i oświadczył, że nie wystawiał żadnych faktur po tej dacie, a nadto, że firma nigdy nie zajmowała się sprzedażą wód francuskich, zezwalały organom podatkowym na wyrażenie oceny, że pierwszy z kontrahentów skarżących, to podmiot nieistniejący, a faktury pochodzące od drugiego z kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Według składu orzekającego w sprawie, także pozostałe ustalenia i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie nieobjętym skargą, nie naruszają prawa. Powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. o sygn. akt K 24/03 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, bowiem § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., obowiązującego od dnia 26.03.2002 r., jak również § 54 ust. 4 pkt 2 obowiązującego w 1998 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. o takiej samej treści, nie były podstawą rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym spółki "N" w podatku VAT za kwiecień 1998 r., gdyż podstawą zakwestionowania odliczenia podatku nie był brak kopii faktury u sprzedawcy. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).