I SA/Wr 340/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...]; II) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej tytułem kosztów postępowania sądowego kwotę 1.535, 30 zł (słownie tysiąc pięćset trzydzieści pięć złotych 30/100); III) orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił A Sp. z o.o. z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek na dzień wydania decyzji za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż podatnik naruszył art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez zaniżenie przychodów działalności gospodarczej o kary umowne w kwocie [...] oraz zawyżenie (per saldo) przychodów o kwotę [...] w związku z zaliczeniem faktur korygujących ze stycznia 2001 r. i ze stycznia 2002 r. do niewłaściwych okresów rozliczeniowych. Ponadto stwierdzono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie ustalenie dochodu do opodatkowania w kwocie [...]. Powyższe nieprawidłowości ustalono w oparciu o następujący stan faktyczny, a mianowicie A Sp. z o.o świadczyła w 2001 r. usługi utrzymania czystości i prace personelu pomocniczego niższego w szpitalach i innych placówkach medycznych i niemedycznych. Świadczenie tych usług odbywało się na podstawie umów zawartych bezpośrednio ze szpitalami lub na zlecenie B Sp. z o.o. (podmiot powiązany osobą prezesa zarządu M. Z. ). Wartość sprzedaży za poszczególne miesiące ustalono jako iloczyn stawek roboczogodziny (określonych w załączniku do umowy) i sumy roboczogodzin w danym miesiącu. Ustalono w przypadku miesięcy: grudnia 2000 r., stycznia i lutego 2001 r., że ilość roboczogodzin stanowiących podstawę do ustalenia wartości sprzedaży za miesiące: styczeń, luty, marzec 2001 r. obniżono o 20%. Zmniejszenie sprzedaży związane było z potrąceniem kar umownych za niezachowanie dostatecznej jakości wykonanych prac na obiektach powodowanej brakiem dostatecznej ilości materiałów potrzebnych do wykonania usług. W związku z powyższym stwierdzono zaniżenie przychodów i w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kar umownych. Ponadto ustalono, iż A Sp. z o.o. zawarła z B Sp. z o.o. umowę cesji wierzytelności nr [...] z dnia [...] w wyniku, której nastapiła cesja wierzytelności pieniężnych wymagalnych od PUPH A M. Z. o wartości [...]. Na zbywaną wierzytelność składały się: należności z tytułu dostaw usług niższego personelu medycznego w kwocie [...] (VAT zw.); należności za usługi sprzątania w kwocie brutto [...] (VAT [...]); należności z tytułu przeniesienia ZFŚS do PUPH A w kwocie [...]. organ podatkowy dokonał rozliczenia powyższej umowy cesji uwzględniając w przychodach kwotę [...] i w kosztach uzyskania przychodów kwotę [...] (nie uwzględniono VAT i ZFŚS). W konsekwencji zamiast straty określono podatnikowi dochód w wysokości [...] oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...]. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]. organ odwoławczy podzielił w większości stanowisko i argumentację zawartą w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie zgodził się jedynie w przedmiocie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...], co skutkowało zmianą decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona wniosła o: 1/ uznanie, że decyzje organów podatkowych obydwóch instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej – art.122 Ordynacji podatkowej, zasady przekonywania – art. 124 Ordynacji podatkowej; 2/ uchylenie decyzji w zakresie ustalonego wymiaru zobowiązania podatkowego za 2001 r. w związku z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. prawa podatnika do odliczenia straty z okresu poprzedniego w wysokości 50% straty za 2000 r. zgodnie z zeznaniem podatkowym CIT-8 za 2000 r. – wysokość straty [...]; 3/ przesłuchanie w charakterze świadków w niniejszej sprawie Dyrektora Handlowego M. Z. i L. R.; 4/ zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie odnosząc się do kwestii odliczenia straty z 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną w części. Na wstępie należy zauważyć, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. naruszają przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Analizując przedmiotową sprawę Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych w przedmiocie rozliczenia cesji wierzytelności dokonanej na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] między A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o. Cesja (przelew) wierzytelności została uregulowana w art. 509 – 517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) i polega na przeniesieniu wierzytelności przez wierzyciela bez zgody dłużnika na osobę trzecią. Stronami umowy przelewu wierzytelności są: cedent, tzn. ten, kto przez zawarciem umowy był wierzycielem (zbywca) i cesjonariusz, tzn. ten, kto z dawnym wierzycielem zawarł umowę cesji (nabywca). Cesja wierzytelności dla zbywcy wierzytelności oznacza wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego z uprzednim dłużnikiem i powstanie nowego stosunku z nabywcą. Przedmiotem cesji jak sama nazwa wskazuje jest wierzytelność czyli uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia: działania lub zaniechania np. zapłaty ceny za wykonaną usługę. Przy czym należy rozróżnić tzw. wierzytelności własne od wierzytelności obcych. Jeżeli taka wierzytelność została uprzednio - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zaliczona do przychodów należnych, fakt scedowania wierzytelności nie powoduje obowiązku i prawa zmniejszenia przychodów zbywcy. Jeżeli nabywca płaci zbywcy za nabytą wierzytelność – przychód z tego tytułu nie zwiększa również przychodów zbywcy. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Z reguły zapłata ta – co wynika z umowy między nabywcą i zbywcą wierzytelności – jest niższa niż wartość należności. Strata z tego tytułu, stanowiąca różnicę między ceną a wartością należności, jest u zbywcy w dacie zawarcia umowy o przeniesienie wierzytelności kosztem uzyskania przychodów, o ile należność zaliczona uprzednio była do przychodów należnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. A. Piotrkowski, J. Jarosławski "Handel wierzytelnościami a podatek dochodowy, Przegląd Podatkowy Nr 4/1994 str. 6; M. Chudzik "Zbycie wierzytelności – konsekwencje podatkowe", Monitor Podatkowy nr 3/2005; str. 24-29). Z powyższego wynika, iż możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek zbycia wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 16 ust. 1 pkt 39, w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne rozliczenie cesji wierzytelności dokonując podwyższenia odpowiednio przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej. Z umowy cesji wynika, iż wartość wierzytelności głównej stanowiącej wierzytelność własną strony skarżącej jest równa cenie jej nabycia tj. [...]. Zatem – o ile strona skarżąca zaliczyła ową wierzytelność do przychodów należnych w momencie powstania należności, fakt zapłaty należności nie powoduje zwiększenia przychodów A Sp. z o.o. Natomiast z uwagi na to, iż zapłata była równa wartości należności tym samym nie wystąpiła strata, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów A sp. z o.o. W odniesieniu do obniżenia przez stronę skarżącą przychodów z działalności gospodarczej o kary umowne Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego (483 § k.c.). Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody. Jedynie wyraźne postanowienie umowne może upoważnić wierzyciela do dochodzenia odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary (art. 484 § 1 k.c.). Niewątpliwie z § 7 umowy z dnia [...] wynikała odpowiedzialność odszkodowawcza wykonawcy – A Sp. z o.o. - za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków wynikających z umowy w wysokości po 1% od kwoty rachunku za każdy z zakwestionowanych dni pracy. Dokumentami potwierdzającymi obciążenie karami umownymi Sp. z o.o. A były kierowane do strony skarżącej pisma B Sp. z o.o. powołujące się na § 7 umowy i wskazujące na niewykonanie w sposób należyty zlecenia, jak również na rozliczenie między stronami, które następowało poprzez potrącenie kary umownej z kwoty stanowiącej należność za wykonaną usługę zgodnie z zamówieniem. Prawidłowo zatem organy podatkowe podwyższyły przychody strony skarżącej opierając się na przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również mając na uwadze przepis art. 12 ust. 3 tejże ustawy, zgodnie z którym za przychody uważa się przychody należne choćby nie były faktycznie otrzymane. Jednakże należy zgodzić się ze skargą, że organy podatkowe w rozliczeniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji określenia dochodu do opodatkowania powinny były rozliczyć stratę podatnika zaistniałą w 2000 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wysokość straty - rozumianej jako nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad suma przychodów - poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jednocześnie Sąd w przedmiotowej sprawie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wyszedł poza granice skargi wskazując na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. W myśl art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek stanowią zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy (po zakończeniu roku podatkowego) określa w decyzji wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek na podatek do momentu zapłaty lub ustania bytu prawnego zaliczek, a więc najpóźniej do czasu rozliczenia ich w rocznym zeznaniu podatkowym. Od tego momentu organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika zapłaty zaliczki na podatek, bowiem z tą chwilą ulegają one przekształceniu w nowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tą też chwilą odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od niezapłaconego w terminie podatku. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.