I FSK 672/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 28 lutego 2003 r. I SA/Po 2353/01 w sprawie ze skargi Spółdzielni Produkcji Rolnej w D. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego od sierpnia 1999 do czerwca 2000 r. postanawia: odrzucić skargę kasacyjną; oddalić wniosek Spółdzielni Produkcji Rolnej w D. w przedmiocie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Dyrektor Izby Celnej w P. pismem z 19 lutego 2004 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 28 lutego 2003 r., I SA/Po 2353/01, uchylającego decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2001 r., (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 23 marca 2001 r., (...) w sprawie podatku akcyzowego za okres od sierpnia 1999 do czerwca 2000 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wyjaśnił, że zgodnie z art. 32 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stroną jest m.in. organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, zaś na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniem tym podatkiem. Obecnie właściwym organem do wniesienia skargi kasacyjnej jest Dyrektor Izby Celnej w P. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wskazał na rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółdzielni Produkcji Rolnej w D. wniósł o oddalenie skargi i przyznanie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, ewentualnie o odrzucenie skargi i przyznanie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej spór zawisł nie tylko co do przedmiotu, ale i co do stron postępowania. Stroną postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym była Izba Skarbowa w P. Dyrektor Izby Celnej nie jest zaś sukcesorem Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 224/04, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów NSA w sprawie FSK 225/04, odnoszącego się do kwestii legitymacji Dyrektora Izby Celnej do wniesienia skargi kasacyjnej w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, od prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w sytuacji gdy stroną postępowania w rozumieniu art. 173 par. 2 w zw. z art. 32 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi była izba skarbowa. Postanowieniem z dnia 31 maja 2005 r. NSA podjął zawieszone postępowanie. Siedmioosobowy skład sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 15 grudnia 2004 r. w uchwale FPS 2/04 udzielił odpowiedzi na zadane pytanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 grudnia 2004 r., FPS 2/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 1/ przyjął, iż dyrektor izby celnej, nie był uprawniony do wniesienia skargi kasacyjnej w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawie, w której izba skarbowa była stroną postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. W uchwale tej wyjaśniono, że ustawa - Przepisy wprowadzające (...) nie reguluje pojęcia strony ani instytucji skargi kasacyjnej, natomiast zawiera odesłanie do ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Również przepis art. 173 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż skargę kasacyjną może wnieść strona. W myśl art. 12 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ilekroć w tej ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania. Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma natomiast treść przepisu art. 32 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. Przepis ten jest jednoznaczny, gdyż pojęcie organu, którego działanie jest przedmiotem skargi najczęściej nie budzi żadnych wątpliwości. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że takim organem, któremu przysługuje przymiot strony postępowania sądowoadministracyjnego jest izba skarbowa /a właściwie dyrektor izby skarbowej/, która wydała zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. Trzeba jednak mieć na uwadze, że w dniu 1 września 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/. Ustawa ta dokonała istotnych zmian zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i Ordynacji podatkowej. Mianowicie art. 11 pkt 21 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wprowadził art. 34a ust. 1 stanowiący, iż organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei art. 20 pkt 1 tej ustawy wprowadził odpowiednią zmianę do art. 13 Ordynacji podatkowej wymieniając jako organ podatkowy /stosownie do właściwości/ naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej. Jednocześnie w art. 31 powołanej ustawy określono, że postępowanie egzekucyjne w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzą dotychczasowe organy /ust. 1/. Postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy /ust. 3/. W sprawach wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy /ust. 4/. Powyższa ustawa określa jedynie kompetencje organów podatkowych w postępowaniu administracyjnym, natomiast nie wskazuje, jaki organ ma obowiązek i uprawnienie do występowania w charakterze strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w sprawach, w których w dniu 1 września 2003 r. - przysługuje lub została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a po dniu 1 stycznia 2004 r. przysługuje prawo złożenia skargi kasacyjnej. W szczególności ustawa nie wskazuje, czy dalsze prowadzenie postępowania przejmują organy właściwe w danych sprawach po dniu 1 września 2003 r., czy też organy dotychczasowe. Brak bowiem w tej ustawie przepisu takiego jak art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej /Dz.U. nr 41 poz. 365/, który stanowił, iż obowiązki i uprawnienia Prezesa Głównego Urzędu Ceł jako strony w sprawach, w których w dniu wejścia w życie ustawy przysługuje lub została wniesiona skarga do NSA, przejmuje właściwy dyrektor izby celnej. Brak uregulowania tej kwestii w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ jest istotny, gdy zważy się, że postępowanie sądowoadministracyjne oparte jest na zasadzie kontradyktoryjności, co powoduje zmianę pozycji organu, który w postępowaniu administracyjnym występuje w pozycji podmiotu władczo rozstrzygającego sprawę. W postępowaniu sądowoadministracyjnym organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, ma pozycje równorzędną ze skarżącym, jest jedną z dwóch stron postępowania sądowoadministracyjnego mających takie same uprawnienia procesowe. Oczywistą jest rzeczą, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego może dochodzić do przekształceń podmiotowych i to zarówno po stronie skarżącej jak i stronie przeciwnej /organu/, jednakże następstwo prawne, czy też inne zmiany podmiotowe w postępowaniu muszą wynikać z przepisów prawa. Przepisy omawianej ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły i zgodnie z zasadami konstytucyjnymi dotyczącymi demokratycznego państwa prawa /art. 2 Konstytucji/ i legalizmu /art. 7 Konstytucji/. Normy kompetencyjnej nie można domniemywać i nie można jej konstruować w procesie wykładni prawa. Musi być ona wyraźnie w ustawie określona /J. Trzciński w glosie do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01 - Rzeczpospolita 2001 nr 12 str. 5/. Nigdy nie można przyjmować zasady domniemania kompetencji publicznoprawnej, jeżeli przepisy ustawowe w tym, względzie milczą. Konstrukcja domniemania kompetencji jako niekonstytucyjna została zdecydowanie odrzucona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego już w orzeczeniu z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 - OTK 1986 nr 1 poz. 21. Z kolei w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. U 2/03 - OTK-A 2004 nr 6 poz. 54 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż zasada legalizmu związana jest w szczególności z zakazem domniemywania kompetencji organu państwa. Nie wystarczy zatem powoływanie się, jak czyni ogólnie dyrektor izby celnej /autor skargi kasacyjnej/ na przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ i tylko na tej podstawie wywodzenie, że obecnie on jest właściwym organem do wniesienia skargi kasacyjnej. Kierując się tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak podstaw prawnych do przyjęcia, iż indywidualne uprawnienie strony postępowania sądowoadministracyjnego z mocy prawa zostało przeniesione na dyrektora izby celnej. Nie wynika to bowiem wprost z przepisów, na które powołuje się wnoszący skargę kasacyjną. Wręcz przeciwnie, z pominięcia w treści przepisu art. 31 omawianej ustawy kwestii wnoszenia skargi kasacyjnej w sytuacji zmiany właściwości organu i uregulowania innych kwestii, które mogły w związku z tą zmianą wyniknąć w postępowaniu wymiarowym, odwoławczym i egzekucyjnym, należy dojść do przekonania, iż nie pozwala to organom celnym do wnoszenia skarg kasacyjnych od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. w sprawach, w których stronami były izby skarbowe. Taka też regulacja prawna nie pozwala na przyjęcie domniemania przejścia nabytych poprzez wydanie konkretnej, zaskarżonej decyzji podatkowej uprawnień strony postępowania sądowoadministarcyjnego. Wniesienie skargi kasacyjnej na podstawie powołanego wyżej art. 102 par. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające (...), po umorzeniu przez Sąd Najwyższy postępowania wywołanego wniesieniem rewizji nadzwyczajnej, odbywa się na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Zgodnie z art. 173 par. 2 tej ustawy skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich, jednakże uprawnienie to wynikające z cytowanego art. 102 ograniczane jest wyłącznie do strony. Ponieważ skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, przeto legitymację do wniesienia skargi kasacyjnej posiada wyłącznie strona tego postępowania. Stroną w postępowaniu sądowoadministracyjnym są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem skargi /art. 32 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, zakończonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2003 r., I SA/Po 2353/01, stroną była Spółdzielnia Produkcji Rolnej w D. oraz Izba Skarbowa w P. Oznacza to, że podmiotami uprawnionymi do wniesienia w sprawie skargi kasacyjnej były Spółdzielnia Produkcji Rolnej oraz Izba Skarbowa w P. Wobec wniesienia skargi kasacyjnej przez podmiot nie posiadający do tego legitymacji, Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił tę skargę na podstawie art. 180, 181 w zw. z art. 178 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. II. Pełnomocnik Spółdzielni Produkcji Rolnej zarówno w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak też w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgodnie z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedmiotową sprawę orzekł o odrzuceniu skargi ze względu na jej niedopuszczalność. Nie jest to więc orzeczenie, o którym mowa w art. 201 /zwrot kosztów przysługuje skarżącemu od organu także w razie umorzenia postępowania z przyczyny określonej w art. 54 par. 3, czyli uwzględnienia skargi w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy oraz gdy postępowanie zostało umorzone po przeprowadzeniu postępowania mediacyjnego/. Nie zachodzi również sytuacja przewidziana w art. 203 i 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotycząca zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku zarówno oddalenia, jak i uwzględnienia skargi kasacyjnej. Postanowienie o odrzuceniu skargi kasacyjnej nie jest więc orzeczeniem uwzględniającym skargę, o którym mowa w art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd odrzucając skargę kasacyjną stwierdził bowiem, że występuje materialny brak skargi, który nie ulega konwalidacji. Nie doszło zatem do merytorycznej oceny zasadności skargi kasacyjnej. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej dochodzi w razie stwierdzenia nieważności postępowania /art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jak też w sytuacji przewidzianej w art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części. Przyjąć więc należało, że stronie postępowania nie przysługuje zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku odrzucenia skargi kasacyjnej. Z tych względów wniosek Spółdzielni Produkcji Rolnej w D. w przedmiocie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego należało oddalić.