III SA/Gd 544/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Beata Kaczmar po rozpoznaniu w dniu 7 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 13.417 zł.- (słownie: trzynaście tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Agencja Celna Nr [...] "A"oraz Agencja Celna "B" w imieniu K. K. prowadzącego działalność pod nazwą "C" zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany zgłoszeniach celnych SAD jako "zupy błyskawiczne". Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarował kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25%. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru określonego przez importera jako "zupa błyskawiczna", uznając, iż winien on być taryfikowany według kodu 1902 30 10 0 ze stawką celną autonomiczną 40%. K. K. w odwołaniach podniósł, iż organy celne nie dysponują próbką towaru dotyczącą zakwestionowanych zgłoszeń celnych co uniemożliwia jednoznaczne i wiarygodne ustalenie składu w jakim znajdował się importowany towar. Ponadto zarzucił decyzjom naruszenie art. 121 § l Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań z dnia 29 grudnia 2003 r. od następujących decyzji Naczelnika Urzędu Celnego: 0404-REK-5553-220/03/MK z dnia 17.12.2003 r. 0404-REK-5553-221/03/MK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-222/03/MK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-223/03IMK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-224/03/MK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-225/03/MK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-226/03IMK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-227/03IMK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-228/03IMK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-229/03IMK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-230/03/MK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-231/03IMK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-232/03IMK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-233/03/MK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-234/03IMK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-235/03/MK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-236/03IMK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-237/03/MK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-238/03IMK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-239/03/MK z dnia 18.12.2003 r. 0404-REK-5553-240/03/MK z dnia 18.12.2003 r. decyzją z dnia 18 sierpnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r., oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy więc kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku taryfy i stanowią z nią integralną całość. Zgodnie z regułą l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z regułą 3(b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Natomiast zgodnie z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji taryfy celnej, publikowane są "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 74 poz. 830). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według jej nomenklatury towarowej. Dyrektor Izby Celnej - odnosząc się do głównego zarzutu odwołań - faktu, iż organy celne nie dysponują próbkami towaru, co w opinii strony uniemożliwia jednoznaczne i wiarygodne ustalenie składu w jakim znajdował się importowany towar wskazał, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] wydane zostały w toku innego postępowania, dla innego podmiotu i z cała pewnością, wbrew odmiennemu stanowisku strony, stan faktyczny tych spraw był odmienny. Organ drugiej instancji podniósł, iż brak próbek nie stanowi okoliczności, która uniemożliwia wydanie decyzji w sprawie zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych towarów. Próbki są bowiem niezbędne jedynie w przypadku, gdy istnieją wątpliwości co do tożsamości towaru lub jego właściwości (parametrów) fizykochemicznych oraz stanu w dniu zgłoszenia, które mogą mieć wpływ na przyporządkowanie towaru do kodu PCN. W niniejszej sprawie takich wątpliwości natomiast nie było, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Z załączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych faktur wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar określony jako "INSTANT NOODLE" to jest makaron instant. Natomiast w piśmie z dnia 26 marca 2002 r. zatytułowanym "Zastrzeżenia do protokołu pokontrolnego z przeprowadzonych czynności kontroli celnej poza urzędem celnym z dnia 14 marca 2002 roku" strona podnosiła, iż opakowanie jednostkowe zawiera makaron oraz tłuszcz, suszone warzywa, sól i ekstrakty smakowe. Przy czym - w opinii strony istotniejszą, chociaż zajmującą nieporównywalnie mniej miejsca zawartością są: tłuszcz, suszone warzywa, sól i ekstrakty smakowe, to one bowiem decydują, iż po przyrządzeniu otrzyma się zupę o smaku określonym dołączonym ekstraktem. Zdaniem organu odwoławczego trudno podzielić stanowisko strony zaprezentowane w odwołaniach, iż w niniejszej sprawie nie można w sposób jednoznaczny ustalić jaki był rzeczywisty skład produktu, a tym bardziej jaki składnik nadawał mu zasadniczy charakter bowiem w niniejszym postępowaniu kwestią sporną, wbrew opinii strony, nie był stan towaru oraz jego skład, lecz kod towaru zadeklarowany przez zgłaszającego w dokumentach SAD. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż jedną z podstawowych zasad ogólnych dotyczących postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, z której wynika konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością i który w końcowej fazie pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Z zasadą ta współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowiąca, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami, organ prowadzący postępowanie ma prawo do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. W niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania za niewiarygodne wyjaśnień strony dotyczących stanu importowanego przez nią towaru, zawartych w piśmie z dnia 26 marca 2002 r. Organ odwoławczy podniósł, iż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Nie ma również wątpliwości, iż w zakresie spornych pozycji 1902 i 2104 nie przewidziano takiego kryterium. W związku z tym nie można podzielić stanowiska strony zawartego w piśmie z dnia 26 marca 2002r., że o zaklasyfikowaniu przedmiotowych wyrobów przesądzić powinien charakter wyrobu i jego przeznaczenie. Klasyfikacji dokonuje się bowiem w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Tak więc nie ma zasadniczego znaczenia, iż jednostkowe opakowanie, co podkreśla strona w odwołaniach jest oznaczone jako "zupa błyskawiczna" i jako taka jest przedmiotem obrotu handlowego. Nadto organ drugiej instancji wyjaśnił, iż to, że jakiś składnik jest najistotniejszy w produkcie nie oznacza automatycznie, że decyduje o zasadniczym charakterze tego produktu. Nie można bowiem nie zauważyć, iż określenie "zasadniczy charakter" w rozumieniu Taryfy celnej jak i Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wiąże się ze specyficznym pojęciem. Zgodnie z dyrektywą zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3, czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze towaru może zależeć np. od właściwości materiału albo składnika, jego wielkości, ilości masy lub wartości albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Z powyższego wynika, iż wybór składnika decydującego o zasadniczym charakterze produktu, dla potrzeb ustalenia klasyfikacji, nie opiera się na dowolnych przesłankach ani też na przekonaniu importera czy organów celnych. Zdaniem organu odwoławczego o klasyfikacji spornego towaru nie może zatem przesądzić fakt na który powołuje się strona w piśmie z dnia 26 marca 2002r., iż "...stosując się do zawartego na opakowaniu sposobu przyrządzania, ze składników znajdujących się w opakowaniu otrzymamy zupę z makaronem o smaku określonym dołączonym ekstraktem, a nie danie makaronowe, tzw. pastę...". Jak już bowiem wcześniej wyjaśniono klasyfikacji dokonuje się w oparciu o stan towaru w dniu zgłoszenia, a nie na podstawie stanu po przyrządzeniu. Dlatego argumentacja strony, iż konsystencja otrzymanego dania bezspornie przesądza o kwalifikowaniu produktu jako zupy nie zasługuje na uwzględnienie. Jeżeli zaś chodzi o zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięć organu pierwszej instancji o treści wszystkich świadectw CIS, podczas gdy podstawą powinna być treść konkretnego świadectwa jakości - dotyczącego kwestionowanego zgłoszenia, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż wbrew stanowisku strony treść świadectw nie stanowiła podstawy rozstrzygnięć wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego. Powołanie bowiem w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji świadectwa jakości CIS Nr [...] z dnia 21.02.2001 r. czy też Nr [...] z dnia 09.01.2001 r. miało na celu wykazanie, iż treści powyższych dokumentów potwierdzają stanowisko strony w kwestii dotyczącej stanu importowanego przez nią towaru, nie przesądzały natomiast o jego klasyfikacji. Podnieść trzeba, iż we wszystkich przypadkach przedmiotem importu dokonywanego przez "D" K. K. był towar określany w fakturach zakupu jako "instant noodle", zgłaszany w dokumentach SAD do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu jako "zupy błyskawiczne", którego eksporterem była ta sama firma to jest VIETNAM FOOD INDUSTRIES COMPANY. W tym miejscu organ drugiej instancji wskazał, iż ustawa z dnia 12 września 1996 r. o państwowym nadzorze standaryzacyjnym towarów rolno-spożywczych w obrocie z zagranicą (Dz. U. z 1996 r. Nr 124 poz. 584) nie daje Centralnemu Inspektorowi Standaryzacji prawa do dokonania klasyfikacji importowanych towarów w rozumieniu taryfy celnej, a jedynie upoważnia go do oceny jakości handlowej importowanych towarów. Powyższe nie wyklucza jednakże, iż w toku prowadzonego postępowania nie można dokonać oceny tego dokumentu. Następnie organ podał, że w toku postępowania kontrolnego strona w piśmie z dnia 26 marca 2003 r. podniosła, iż "...o ile sam makaron instant (w oderwaniu od jego przeznaczenia jako składnika zupy błyskawicznej) można zaklasyfikować do pozycji 1902 30 10 0, to pozostałą zawartość opakowania - tłuszcz, suszone warzywa, sól z ekstraktami smakowymi bez wątpienia należy odnieść do pozycji 2104 10 10 0...". Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opakowanie jednostkowe składa się z różnych materiałów (komponentów). Zdaniem organu odwoławczego tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej należy klasyfikować w oparciu o przytoczoną we wstępie regułę 3(b) do pozycji 1902 Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie". Powyższe spowodowane jest faktem, iż to makaron nadaje produktowi zasadniczy charakter, jest bowiem składnikiem o największym udziale ilościowym (wielkość, ilość masy) w produkcie - zgodnie z informacją strony wniesioną w toku postępowania, co z kolei jest czynnikiem, który przesądza o charakterze importowanego towaru, zgodnie z wyżej przytoczoną uwagą wyjaśniającą do reguły 3. W tym miejscu organ celny wskazał, że klasyfikacja importowanego towaru do sugerowanego przez stronę kodu PCN 2104 10 10 0 nie jest możliwa, bowiem zakres przedmiotowy spornego towaru nie spełnia, wbrew twierdzeniom skarżącego, brzmienia niniejszego kodu. Obejmuje on bowiem "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane: - Zupy i buliony i przetwory z nich: - - Suszone". Zgodnie z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" stanowiących na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz. U. z 1999 r. Nr 74 poz. 830) i będących wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO) niniejsza pozycja obejmuje: (1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.; (2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Towar importowany przez "E" K. K. nie posiada cech wskazanych powyżej. Organ drugiej instancji podkreślił, że sporny towar nie odpowiada opisowi pozycji 2104, ponieważ zarówno skład, jak i postać są odmienne od wymaganych tą pozycją. Produkt ten składa się z różnych składników umieszczonych we wspólnym opakowaniu. Stosując się do opisu znajdującego się na opakowaniu jednostkowym ze składników w nim się znajdujących można przygotować zupę. Nie oznacza to jednakże – w ocenie organu odwoławczego, że opakowanie zawiera zupę w rozumieniu poz. 2104. Jego zawartość wskazuje, iż jest to makaron z dodatkami (tj. tłuszcz, suszone warzywa, sól i ekstrakty smakowe), składniki zestawione we wspólnym opakowaniu w konkretnym celu. Nazwa "zupa błyskawiczna" umieszczona na opakowaniu jednostkowym nie może jednak zmienić poglądu organu celnego co do charakteru przedmiotowego towaru. Fakt, iż ze składników umieszczonych w opakowaniu jednostkowym istnieje możliwość sporządzenia posiłku w formie zupy, nie może przesądzić, iż produkt ten winien być klasyfikowany do podpozycji obejmującej "zupy i buliony i przetwory z nich", bowiem przeznaczenie towaru (w tym przypadku: przygotowanie zupy) nie może decydować o jego klasyfikacji do poz. 2104. Wynika to z treści Taryfy celnej, która w zakresie tej pozycji nie przewiduje takiego kryterium. W świetle powyższego, jak również mając na uwadze art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stanowisko strony prezentowane w odwołaniach, iż o zaklasyfikowaniu przedmiotowych wyrobów do kodu Taryfy celnej 2104 10 10 0 przesądzić powinien charakter wyrobu, jego przeznaczenie, jak również konsystencja otrzymanego dania – zdaniem organu drugiej instancji nie znajduje uzasadnienia. W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, Dyrektor Izby Celnej podał, iż produktami, które obejmuje pozycja 2104 są np.: zupy i buliony w kostkach o różnych smakach (w celu przygotowania zupy wystarczy rozpuścić kostkę w odpowiedniej ilości wrzącej wody, kostki mogą być również wykorzystywane jako baza do sosów, wywarów itp.) oraz zupy w proszku zarówno instant (bez gotowania) jak i wymagające gotowania. Powyższe produkty mogą zawierać makaron, ryż, etc., które są zmieszane ze sproszkowaną zupą i stanowią jej integralny składnik (np. produkty występujące pod nazwą "gorący kubek" lub np. "rosół z kury z makaronem" - to właśnie produkt wymieniony jako ostatni podlega wyłączeniu z poz. 1902, zgodnie bowiem z wyjaśnieniami pozycja ta nie obejmuje zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe. Podkreślić należy, iż udział makaronu w ww. produktach jest stosunkowo niewielki w porównaniu z pozostałymi składnikami zarówno przed jak i po przyrządzeniu. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego przedmiotowy towar został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 1902 30 10 0, zgodnie ze stanem faktycznym w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W odwołaniu strona podniosła, iż dokonując zgłoszeń celnych i klasyfikując towar do kodu PCN 2104 10 00 importer kierował się stanowiskiem Głównego Urzędu Ceł wyrażonym w piśmie z dnia 7 października 1992 r., którego kopia została załączona do odwołania. W opinii strony towar przez nią importowany jest zbliżony składem i właściwościami do towaru o nazwie KUKSU - opisanego w przedmiotowym piśmie. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, iż wbrew opinii strony z treści przedmiotowego pisma nie można wywnioskować, iż dotyczy towaru o zbliżonym składzie jak i właściwościach jakie posiada towar importowany przez stronę. Odnosi się ono bowiem do towaru o nazwie "KUKSU", który w swoim składzie zawiera preparat zupy, który jest składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu. Na podstawie przedmiotowego pisma nie można jednak ustalić stanu produktu tzn. jego składu oraz postaci w jakiej występuje, które to cechy mają decydujące znaczenie dla klasyfikacji taryfowej. Natomiast okoliczność, iż po zalaniu wrzątkiem produktu KUKSU otrzyma się zupę z dodatkiem makaronu nie stanowi o podobieństwie produktu ze spornym towarem, jak również nie może decydować o jego klasyfikacji taryfowej. Dodatkowo należy zauważyć, iż powyższe pismo stanowi odpowiedź na wystosowane zapytanie innego importera, dla innego produktu, w toku odrębnego postępowania prowadzonego przed ponad 10-ciu laty, w czasie obowiązywania innych przepisów prawa. Nie jest również opinią klasyfikacyjną w randze decyzji wydanej dla towaru importowanego przez stronę. Dlatego też pismo z dnia 7 października 1992 r. nie może stanowić wykładni wiążącej w niniejszym postępowaniu, ani przesądzać klasyfikacji spornego towaru. Z powyższych względów nie ma również uzasadnienia dla potraktowania tego pisma jako istotnej wskazówki interpretacyjnej ani przez importera, ani przez organy celne. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, iż na 337 spotkaniu Komitetu Kodeksu Celnego - Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej, które miało miejsce w Brukseli w dniach 25-26 marca 2004 r. ustalona została klasyfikacja produktu o nazwie "KUKSU" do pozycji 1902. Tak więc nie można podzielić zdania strony, iż w związku z wydaniem decyzji [...] (na którą powołuje się strona w odwołaniu) stanowisko zaprezentowane w piśmie GUC pozostaje nadal aktualne. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż mając na uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej, jak również zasadę, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, uwzględnić wniosek strony i w dniu 2 czerwca 2004 r. w siedzibie Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w G. przeprowadzono w obecności pełnomocnika strony skarżącej dowód z zeznań świadków - pracowników Centralnego Inspektoratu Standaryzacji Rzeczypospolitej Polskiej, którzy brali udział w sporządzaniu Świadectw Jakości dla towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Przesłuchanie świadków nie dało jednak odpowiedzi na pytanie o skład towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Z zeznań świadka – K. W. wynika, iż pomimo różnych opisów zawartych w świadectwach jakości, produkt składał się zawsze z makaronu i saszetek z olejem, przyprawami bądź z suszonymi warzywami. W ocenie organu drugiej instancji - w świetle wyjaśnień złożonych przez K. K., jak również w oparciu o zeznania świadka, stanowisko strony, iż organy celne nie dysponują żadnym dowodem na okoliczność stanu oraz składu towaru w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już powyżej wyjaśniono stan importowanego towaru został ustalony na podstawie stanowiska samego importera zawartego w piśmie z dnia 26 marca 2002 r., natomiast zeznania świadków w sposób nie pozostawiający wątpliwości, te ustalenia potwierdzają. W skardze K. K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących integralną część taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz przepisy postępowania, to jest art. 122 oraz 120, 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż organ celny badając niniejszą sprawę winien zebrać i rozważyć cały materiał dowodowy zgodnie z dyrektywami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, w myśl, którego organy administracji w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prawidłową decyzję organ może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji "aby zmienić dane zawarte w zgłoszeniu celnym (wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe) organ musi dysponować odpowiednimi dowodami, które potwierdzą prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia. Wątpliwości organu lub brak dostatecznych dowodów na poparcie prezentowanego stanowiska nie może skutkować wydaniem decyzji na niekorzyść importera". Zdaniem skarżącego w świetle powyżej wskazanych dyrektyw postępowania, których przestrzeganie warunkuje wydanie decyzji, która nie byłaby obarczona wadą prawną i zestawieniu ich z treścią zaskarżonej decyzji, a w szczególności zgromadzonym materiałem dowodowym, należy jednoznacznie stwierdzić, iż nie spełnia ona tych przesłanek. Wbrew stanowisku organu drugiej instancji wiążący dla ostatecznej oceny stan towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego nie został udowodniony w sposób umożliwiający dokonanie zmiany zgłoszenia celnego w ogóle, a tym bardziej na niekorzyść importera. W ocenie skarżącego jedynym dowodem umożliwiającym niekorzystną dla niego weryfikację zgłoszenia celnego mogłoby być dokonanie analizy próbki importowanego towaru, a organy celne taką próbka nie dysponują. Tym samym nie mogą uznać zgłoszeń celnych objętych zaskarżoną decyzją za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfy celnej albowiem nie dysponowały próbkami towarów których dotyczyło każde z zakwestionowanych zgłoszeń celnych SAD. Brak konkretnych próbek uniemożliwia jednoznaczne i wiarygodne ustalenie stanu, w jakim znajdował się importowany towar. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza – zdaniem skarżącego również treść decyzji wydawanych w innych podobnych sprawach tak przez Naczelnika Urzędu Celnego jak i Dyrektora Izby Celnej uznających zgłoszenia celne za prawidłowe. I tak w decyzji z dnia 7 lipca 2003 r. w sprawach [...] Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż "...postanowiłem uznać przedmiotowe zgłoszenia celne za prawidłowe ze względu na brak próbki towaru, którego ono dotyczyło". Z kolei w decyzji z dnia 16 lipca 2004 r., w sprawach [...] wobec braku próbek towarów objętych kwestionowanymi dokumentami SAD, Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż "Zebrany materiał dowodowy nie pozwolił jednak jednoznacznie rozstrzygnąć klasyfikacji taryfowej towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu (...)". Znamiennym jest, iż wskazana decyzja wydana została w następstwie uchylającej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 maja 2004 roku, sygnatura [...]. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej wskazanemu w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stan faktyczny powołanych powyżej spraw był tożsamy a różniła się tylko osoba importera. W każdej ze spraw organy celne nie dysponowały próbkami towarów, posiadały za to jedynie oświadczenia importerów, faktury nabycia oraz świadectwa CIS. Każda ze spraw dotyczyła produktów - zup błyskawicznych VIFON. Powołując się na zasadę płynącą z treści art. 121 §1 ordynacji podatkowej, to jest zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych skarżący wskazał, iż niedopuszczalnym jest, aby w takim samym stanie faktycznym zapadały decyzje o zgoła odmiennej treści, tym bardziej w obrębie działania tego samego organu. Skoro zaś Dyrektor Izby Celnej twierdzi, iż stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny od stanu faktycznego w sprawach [...] winien był wskazać, na czym owa "odmienność" miałaby polegać. Powyższe stanowiłoby prawidłowe ustosunkowanie się do zarzutu strony podanego w treści odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem skarżącego brak próbek towarów objętych zakwestionowanymi zgłoszeniami celnymi uniemożliwił jednoznaczne ustalenie rzeczywistego składu importowanego produktu w sposób pozwalający na skuteczne zakwestionowanie wskazanej przez importera klasyfikacji celnej i w końcowym efekcie jej zmianę. Poza sporem jest to, iż regułą właściwą do zastosowania przy dokonaniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego produktu jest między innymi reguła 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Niewadliwa ocena taryfikacyjna towaru dokonana w oparciu o powyższą regułę wymaga wyodrębnienia materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu. Zgodnie z dyrektywą zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 należy wskazać, że owy czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze towaru zależeć może, np.: od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości ilości, masy lub wartości albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Powyższe wskazuje na to, że chcąc w sposób prawidłowy, wszechstronny i rzetelny ustalić składnik, który wyrobowi nadaje zasadniczy charakter organ powinien dysponować specjalistycznymi danymi ( np.: analiza chemiczna składu produktu ), które uzyskać może jedynie gdy dysponuje próbką towaru, którą może poddać stosownej analizie przez wykwalifikowanych biegłych. Nie kwestionując uprawnienia organów celnych do określania kodu taryfy celnej skarżący podniósł, iż organ we własnym zakresie nie posiada specjalistycznej wiedzy i możliwości żeby dokonać potrzebnej analizy dysponując próbką towaru a tym bardziej, gdy próbki nie posiada. Zdaniem skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci faktury VAT, pism strony oraz świadectw CIS, nie pozwalał na wyodrębnienie i jednostronne określenie przez organy celne składnika, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Z kolei ustalenie przez Dyrektora Izby Celnej, iż składnikiem tym jest makaron należy uznać za nieprawidłowe. Oceny tej organ dokonał bowiem mając na uwadze jedynie ilościowy ( masa ) udział makaronu w całym produkcie. W ocenie skarżącego oparcie się jedynie o kryterium ilościowe przy dokonywaniu klasyfikacji towarowej produktu jest błędne i niewłaściwe. Do powyższego krytycznie odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w orzeczeniach uchylających szereg decyzji organów celnych, w których zakwestionowano prawidłowość zgłoszeń celnych dotyczących importu przez skarżącego zup VIFON (wyroki z dnia 5 marca 2003 r. oraz 25, 26 i 27 czerwca 2003 r., przykładowa sygn. akt I SA/Gd 1982/02). W ocenie strony nie powinno budzić wątpliwości, iż najważniejszą rolę w zastosowaniu przedmiotowego towaru (zupy błyskawicznej) odgrywa preparat zupy zawarty w znajdujących się w jednostkowym opakowaniu saszetkach. Saszetki te zawierają olej, specjalnie dobrane (stosownie do rodzaju zupy) ekstrakty smakowe, suszone warzywa, sól i inne przyprawy. To właśnie dodatki zawarte w saszetkach, po dodaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę - po przygotowaniu produktów znajdujących się w jednostkowym opakowaniu według sposobu przyrządzania podanego na opakowaniu otrzymujemy zupę z makaronem. Takich właściwości nie posiada makaron, który faktycznie ma największy udział ilościowy w produkcie. Należy jednak podkreślić, iż makaron nie może nadawać produktowi zasadniczego charakteru albowiem makaron stanowi jedynie dodatek do zupy i nie nadaje jej ani głównego charakteru ani nie ma wpływu na jej nazwę. Skarżący podniósł, iż nie może ponosić negatywnych konsekwencji inwencji kulinarnej przejawianej przez znikomy promil ogólnej liczby konsumentów. Należy wskazać, iż konsumenci towar kupują i spożywają jako zupę. W kontekście zastosowania reguły 3b i kryteriów wskazanych w punkcie VIII wyjaśnień do tej reguły, żeby prawidłowo określić składnik nadający produktowi zasadniczy charakter, należy określić jakie jest "zastosowanie towaru". W ocenie skarżącego zastosowanie towaru nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Towar będący przedmiotem niniejszego postępowania to zupa błyskawiczna. Również Dyrektor Izby Celnej w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż składniki w opakowaniu jednostkowym zostały zestawione w konkretnym celu. Ponadto skarżący wskazał, iż w kontekście zastosowania produktu, decydujące znaczenie ma wybór dokonywany przez konsumentów. Jest to kryterium obiektywne i łatwo dające się zweryfikować poprzez zbadanie popytu na określony rodzaj zup. Z kolei teza wypływająca z treści zaskarżonej decyzji, iż decydującym o przeznaczeniu towaru składnikiem jest makaron, winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w miarę równomiernie rozłożonej strukturze sprzedaży poszczególnych rodzajów zup (w myśl zasady nie liczy się smak tylko zawarty w opakowaniu makaron). Prowadzone przez innych dystrybutorów badania marketingowe w sposób jednoznaczny przeczą tej tezie. Powyższe zdaniem skarżącego wyraźnie wskazuje, który składnik produktu jest decydujący o jego przeznaczeniu i nadaje mu zasadniczy charakter. Ten składnik to koncentrat zupy zawarty w saszetkach. Tym samym nadal aktualnym powinno pozostawać stanowisko Głównego Urzędu Ceł zawarte w piśmie z dnia 7 października 1992 r. (OTW-I-40401121/92/5724/JS), iż preparat zupy decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu albowiem towar po przyrządzeniu, tj. zalaniu wrzątkiem jest zupą z dodatkiem makaronu. Skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestionuje znaczenie powyższego pisma jako dowodu w sprawie. Podnosi przy tym zarzut, iż z treści pisma nie można wywnioskować, że dotyczy towaru o takim samym składzie jak i właściwościach, jakie posiada towar importowany przez stronę. Skarżący podał, iż powyższe stwierdzenie w świetle tego, iż produkt o nazwie "KUKSU" nie jest produktem anonimowym i jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji znanym organom celnym. Nadto skarżący podniósł, iż pomimo, że wielokrotnie w toku postępowania powoływał się na przedmiotową informację organy celne nie podjęły żadnych działań, które miałyby w sposób dostateczny wyjaśnić wątpliwości. Dokonano jedynie analizy językowej pisma i na tej podstawie odmówiono mu mocy dowodowej w sprawie. Tymczasem produkt KUKSU składa się z suszonego sprasowanego makaronu oraz saszetek zawierających przyprawy smakowe i tłuszcz zapakowanych w styropianową miseczkę. Różni się on, więc od towaru importowanego przez skarżącego jedynie sposobem opakowania. Następnie skarżący podniósł, że stanowisko GUC z 1992 roku znalazło swoje potwierdzenie w wydanej w dniu 20 maja 2003 r. decyzji WIT dla towaru "KUKSU", zaś okoliczność, że w marcu 2004 roku na spotkaniu Komitetu Kodeksu Celnego ustalono klasyfikacje taryfową dla produktu KUKSU, dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie powinno mieć żadnego znaczenia, gdyż owa decyzja nie może działać wstecz. Istotnym jest, iż w niniejszym postępowaniu weryfikowane są zgłoszenia celne składane przez skarżącego w pierwszym kwartale 2001 roku, a więc w sytuacji, w której jedynym pismem dotyczącym sprawy taryfy celnej dla towarów oznaczanych jako "zupy błyskawiczne" było pismo GUC z 7 października 1992 r. Jednocześnie skarżący wskazał, iż fakt, że przedmiotową informację udzielono ponad 10 lat temu nie ma znaczenia, albowiem skład produktu, a także treść reguły 3b nie uległy do chwili obecnej zmianie. Bez znaczenia dla istoty i wagi owej informacji pozostaje również to, że wydano ją innemu importerowi. Ponadto okoliczność, iż pismo z 7 października 1992 r. wskazuje na stanowisko jakie reprezentowały organy celne do jesieni 2001 roku wynika z faktu, że przez cały ten czas urzędnicy aparatu celnego nie kwestionowali, pod względem klasyfikacji celnej, składanych przez skarżącego jak i innych importerów zgłoszeń celnych. Zdaniem skarżącego gdyby organy celne miały wówczas jakiekolwiek wątpliwości w przedmiocie stosowanego przez importerów kodu taryfy celnej to celem zabezpieczenia ewentualnych dowodów w postępowaniu weryfikacyjnym pobrały by próbki towaru ( jest to towar o długim terminie przydatności do spożycia). Ponadto skarżący zwrócił uwagę, iż organ drugiej instancji parokrotnie na poparcie swojego stanowiska przytacza treść faktury VAT, na której importowany towar określono jako "instant noodle". Powyższe w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy ocenić negatywnie. Treść - opis towaru wskazany na fakturze czy też jakimś innym dokumencie, mając na uwadze treść art. 85 Kodeksu celnego nie ma żadnego znaczenia. Skarżący podniósł, że nie może podzielić stanowiska Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie oceny zeznań świadków - pracowników [...]. Należy wskazać, iż świadkowie nie byli w stanie odnieść się do towarów objętych konkretnymi, zakwestionowanymi zgłoszeniami SAD, chyba że zostały im one okazane. Świadkowie odpowiadając na pytania oprócz treści świadectw jakości kierowali się ogólnym pojęciem na temat zup błyskawicznych, które były i są importowane przez wielu przedsiębiorców. Nie posiadali jednak wiedzy dotyczącej partii towaru, których dotyczy niniejsze postępowanie, lecz opierali się na przypuszczeniach oraz domniemaniach. Zdaniem skarżącego powyższy dowód należało całkowicie odrzucić, jako nie wnoszący nic do sprawy. W ocenie skarżącego chybionym jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, jakoby importowany towar nie posiada cech wskazanych w opisie do pozycji 2104, wobec czego nie może być do niej klasyfikowany. Według Dyrektora Izby Celnej zarówno skład produktu jak i jego postać, są odmienne od wymaganych tą pozycją. Skarżący wskazał, iż stanowisko to nie zostało w sposób należyty wyjaśnione. Organ drugiej instancji poprzestał jedynie na zacytowaniu treści wyjaśnień do taryfy celnej i wskazaniu, że w jego ocenie do pozycji 2104 winny być kwalifikowane produkty typu "gorący kubek". W ocenie skarżącego importowany przez niego produkt wypełnia kryteria pozycji 2104, tak co do składu jak i postaci pod jaką występuje. Fakt, iż poszczególne składniki produktu są od siebie czasowo odseparowane jest wynikiem technologii produkcji i przechowywania produktu. Jednocześnie nie ma żadnych przeciwwskazań, które uniemożliwiałby ich zmieszanie. Wówczas odpowiadałby opisowi wyrobu klasyfikowanego pozycji 2104 jaki przedstawił Dyrektor Izby Celnej. Skarżący nadto podniósł, iż ilość makaronu w przedmiotowych produktach nie ma żadnego znaczenia, o ile nie będzie on składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu tak jak to się ma w przypadku spaghetti. Wyjaśnienia do pozycji 2104 nie precyzują ponadto jakie powinny być proporcje poszczególnych składników, jak również postaci pod jakimi produkty te występują nie stanowią zamkniętego katalogu - wskazano jedynie postaci, w jakich produkty kwalifikujące się do pozycji 2104 przeważnie (czyli zazwyczaj ale nie zawsze) występują. Skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja wydania została z naruszeniem art.120 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie niewątpliwą, choć nie wskazaną podstawą wszczęcia postępowania w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego przez stronę było wewnętrzne pismo Dyrektora Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych do Dyrektorów Urzędów Celnych z dnia 27 listopada 2001 r. (sygn. DST-I-404146/2001/3973/1S). W piśmie tym wskazuje się, iż towary nazywane przez importerów "zupą błyskawiczną" winny być klasyfikowane do podpozycji 190230 Taryfy celnej. Powyższe wyjaśnienie zostało sporządzone w oparciu o: l. opinię uzyskaną z Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej; 2. wydaną w dniu 2 maja 2001 roku decyzję WIT nr [...] dla towaru o nazwie handlowej "LUCKY". Skarżący wskazał, iż do czasu sporządzenia przedmiotowego pisma oraz uzyskania opinii Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej żadne ze zgłoszeń celnych, tak strony jak i innych importerów nie było kwestionowane w zakresie podanego kodu PCN 2104. Natomiast w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na informacje otrzymane od Sekretariatu WCO jest niedopuszczalne, albowiem porady te nie mają mocy wiążącej. Z kolei abstrahując od treści art. 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny i przyjmując, iż decyzja WIT wydana na inny produkt innemu importerowi może mieć pomocnicze znaczenie przy klasyfikacji celnej zbliżonych produktów skarżący wskazał, iż z treści decyzji WIT nr [...] dotyczącej towaru o nazwie handlowej "LUCKY", jednoznacznie wynika, iż dotyczy ona towaru o innych właściwościach i cechach niż produkt będący przedmiotem niniejszego postępowania. W treści WIT -u wskazano, bowiem, iż produkt przeznaczony jest do przygotowania posiłków na zimno i na gorąco, co zresztą znajduje potwierdzenie we wskazanych na opakowaniu tego produktu sposobach spożycia. Tymczasem importowany przez stronę produkt przeznaczony jest do spożycia tylko w jeden sposób - po zalaniu gorącą woda jako zupa. W świetle powyższego, powoływanie się przez Główny Urząd Ceł - Departament Środków Taryfowych i Pozataryfowych w piśmie z dnia 27 listopada 2001 r. skierowanym do Dyrektorów Urzędów Celnych na przedmiotową decyzję WIT jako podstawę do weryfikacji towarów określanych mianem "zupa błyskawiczna" należy uznać za całkowicie nieuzasadnione i chybione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne zgodnie z ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawowym argumentem podnoszonym przez stronę skarżącą w toku postępowania był zarzut niedopuszczalności weryfikacji dokonanego przez stronę zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru w sytuacji, gdy organ celny nie dysponuje próbką towaru. Zarzutu tego nie sposób uwzględnić. Zgodnie z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (w niniejszej sprawie organy celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 w/w aktu prawnego organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wobec braku szczególnego przepisu, który ograniczałby możliwość prowadzenia przez organ celny postępowania w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego do przypadków, w których zachowane zostały próbki zgłoszonego towaru – uznać należy, że organ celny ma możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego według przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i skorzystania ze wszystkich dostępnych środków dowodowych w celu ustalenia stanu zgłoszonego towaru w dacie jego zgłoszenia - zgodnie z przepisem art. 85 Kodeksu celnego. W okolicznościach niniejszej sprawy podkreślić należy, że sam skarżący w toku postępowania nie kwestionował ustaleń dotyczących istotnych cech i właściwości zgłaszanego towaru, przyznając że stanowił on "zupę błyskawiczną", która obejmowała zawarte w opakowaniu – makaron suszony oraz saszetki zawierające olej, ekstrakty smakowe, suszone warzywa i inne przyprawy. Zatem za wystarczające uznać należy dokonane w sprawie ustalenia organów celnych, prowadzące do określenia właściwości i stanu towaru w dacie dokonania zgłoszenia celnego przez skarżącego. Należy zwrócić także uwagę na to, że wprawdzie wydawanie przez organy administracji odmiennych decyzji rozstrzygających w niezmienionym stanie prawnym sprawy o zbliżonych lub niemal identycznych stanach faktycznych jest praktyką naganną, gdyż tego rodzaju działanie podważa zaufanie obywateli do działań organów Państwa, to jednak nie może to mieć wpływu na wynik sądowej kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, uznanie przez organ celny w innej sprawie, że brak próbek towaru uniemożliwia weryfikację zgłoszenia celnego nie wiązało tego organu w niniejszej sprawie i nie mogło stać się również samodzielną podstawą uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji. Skarga zasługiwała jednakże na uwzględnienie z innych przyczyn. Organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie z brzmieniem reguły 3b ORIPNS do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Spornym było czy komponentem decydującym o zasadniczym charakterze produktu jest makaron czy też inne składniki znajdujące się w saszetkach. Rozstrzygnięcie tej kwestii skutkowało przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji PCN bądź jako makaronu, bądź jako zupy błyskawicznej. Postępowanie celne zmierzające do wydania decyzji w sprawie musi spełniać wymogi przewidziane w Kodeksie celnym oraz Ordynacji podatkowej. Warunkiem prawidłowości decyzji w sprawie jest zachowanie wszystkich wymogów proceduralnych. W tym kontekście znaczenia nabiera teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r. (V SA 305/00, baza Lex nr 51327), iż w sprawach, w których brak jest jednolitej praktyki europejskiej mogącej stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji. Organ odwoławczy słusznie wskazał, iż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy organ celny po ok. 10 latach zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej tego rodzaju towaru w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na importerach. Sąd administracyjny, nie przesądzając możliwości takiego postępowania uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. W sprawach celnych, tak jak w innych postępowaniach administracyjnych i podatkowych, gdy istnieje konieczność sięgnięcia do wiedzy specjalistycznej, organ powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W takim wypadku istotne jest właściwe sprecyzowanie tezy dowodowej, której dotyczyć ma opinia biegłego, tak by odpowiadała ona treści reguły 3b ORIPNS nakazującej stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Opinia nie może dokonywać klasyfikacji badanego towaru, gdyż ta zastrzeżona jest do kompetencji władz celnych. Wyjaśnieniu podlegać powinna specjalistyczna kwestia dotycząca ustalenia, który ze składników ma zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji wyrobu. W przypadku istniejących wątpliwości organ celny miał również możliwość zgromadzenia określonych informacji z Systemu Europejskiej Wiążącej Informacji Taryfowej (European Binding Tariff Information System) i poddać zgromadzone w ten sposób dowody ocenie w toku postępowania zapewniającego czynny udział strony. W sprawie nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości czy przedmiotowy towar stanowi makaron błyskawiczny z dodatkiem tłuszczu i przypraw czy też samodzielne danie obiadowe o charakterze zupy z makaronem. Nie wyczerpanie postępowania dowodowego oraz niepełna ocena materiału zgromadzonego w sprawie oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).