I SA/Bd 311/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 07 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Jarosława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił Jarosławowi S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2003 w wysokości 3.878,50 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za rok 2003 w kwocie 756,90 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż dnia [...] 2005r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 756,90 zł wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003. Uzasadniając wniosek podatnik wyjaśnił, iż nadpłata powstała w wyniku doliczenia do dochodu osiągniętego w 2003 roku pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla policjantów w kwocie 3.984,00 zł. Jednocześnie strona dołączyła decyzję nr [..] wydaną dnia [...] 1993r. przez Komendę Wojewódzką Policji w T. w sprawie przyznania pomocy finansowej na kwotę 39.840.000 zł (po denominacji 3.984,00 zł). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznana dla funkcjonariuszy w formie decyzji nie oznacza, że pomoc taka nabiera przez to charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego; oraz na fakt, iż momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej funkcjonariuszom policji jest data jej faktycznego uzyskania lub postawienia do dyspozycji nie zaś data jej umorzenia. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż NSA w swoim orzecznictwie podkreślał, iż interpretacje Ministerstwa Spraw Wewnętrznych jak również Ministerstwa Finansów nie są źródłami prawa i nie mają przymiotu powszechnie obowiązującego a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż zasady przyznawania i zwrotu pomocy na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy policji regulują przepisy wykonawcze, wydane na podstawie delegacji z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 06 kwietnia 1990r. o policji (Dz. U. Nr 30, poz. 176). Podstawą prawną przyznania podatnikowi pomocy finansowej (decyzja z dnia 05 lutego 1993r.) było Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych Nr 86/91 z dnia 06 września 1991r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji i Urzędu Ochrony Państwa oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Przepis § 15 tego zarządzenia przewidywał, że pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom , których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat a także emerytom i rencistom nie podlega zwrotowi (z pewnymi wyjątkami). Powyższe zarządzenie zostało uchylone z mocy § 21 Zarządzenia nr 41 Ministra Spraw wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r., którego przepisy weszły w życie z mocą wsteczną od 01 stycznia 1993r. W myśl przepisu § 17 ust. 1 tego Zarządzenia decyzje wydane w oparciu o dotychczasowe przepisy w odniesieniu do osób uprawnionych są decyzjami w rozumieniu nowego zarządzenia. Zarządzenie to przewidywało analogiczne rozwiązania co do charakteru pomocy mieszkaniowej. Nie podlegała zwrotowi pomoc udzielona funkcjonariuszom , których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat a także emerytom i rencistom. Analizując powyższe przepisy organ odwoławczy wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w roku 1993 , świadczenie z tytułu mieszkaniowej pomocy finansowej było bezzwrotne : dla emerytów i rencistów – w dacie jego otrzymania a dla funkcjonariuszy – z dniem przekroczenia 10 lat stałej służby. W przypadku natomiast zwolnienia ze służby stałej przed upływem 10 lat , świadczenie podlegało zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 pomocy za każdy rok służby stałej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż funkcjonariuszem służby stałej podatnik został mianowany [...] 1993r. , zatem 10-letni okres służby stałej upływał z dniem [...] 2003r. Z tą też datą z mocy wskazanych przepisów pomoc finansowa udzielona w 1993r. stała się bezzwrotna. Skoro więc stosunek służbowy którym podatnik jest związany z Komendą Wojewódzką Policji w B. stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, to mając na uwadze treść art. 9, 11, 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że wszelkie otrzymane od Komendy (postawione do dyspozycji ) pieniądze i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń , bez względu na źródło ich finansowania stanowią przychód podatnika. W ocenie organu odwoławczego zasadnie zatem uzyskaną z tytułu bezzwrotnej pomocy finansowej kwotę płatnik doliczył do dochodu osiągniętego przez podatnika w 2003r. i wykazał go w informacji PIT-11 za ten rok. Mając powyższe na uwadze brak było również podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa albowiem wynikający z zeznania , uiszczony podatek dochodowy został wyliczony prawidłowo. Odnosząc się zaś do treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony tego postępowania przed sądem. Przy czym przywołane wyroki nie stanowią potwierdzenia stanowiska, że kwoty pomocy mieszkaniowej nie są przychodem. Za niezasadne uznano także zarzuty odnośnie nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji wskazując, iż treść zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych została przytoczona jedynie w uzasadnieniu . W skardze do Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych. Decyzji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1993r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów Ordynacji podatkowej (art. 59 § 1 pkt 3 oraz art. 70 § 1 ), błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w 1993r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 39.840.000st. zł, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznania doliczenia tej kwoty w 2003r. do dochodu skarżącego jako prawidłowej. W uzasadnieniu wskazano, iż w 1993r. skarżący jako funkcjonariusz policji otrzymał od Komendy Wojewódzkiej Policji w T. bezzwrotną pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 39.840.000 st. zł na częściowe pokrycie należności za nabyty w 1992r. lokal mieszkalny. Kwoty tej płatnik nie doliczył w roku wypłaty (1993) do przychodów uzyskanych ze stosunku służbowego za ten rok i nie potrącił żadnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie skarżącego wszelkie zobowiązania podatkowe za rok w którym otrzymał pomoc finansową ( 1993) uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 1999r. Pomimo tego płatnik doliczył w roku 2003 kwotę 3.984 zł do dochodu w konsekwencji czego w rozliczeniu rocznym PIT-37 skarżący musiał dopłacić do podatku kwotę 744,10 zł. Skarżący podnosi, iż organy podatkowe dokonały "nieprawidłowej i niepodatkowej" interpretacji przepisów prawa , uznając otrzymaną w 1993r. pomoc finansową za pożyczkę lub mającą charakter pożyczki i datując powstanie przychodu nie w miesiącu jej otrzymania lecz z chwilą upływu 10-letniego okresu służby. Podkreśla, że ustawodawca jednoznacznie określił w którym momencie powstaje przychód oraz wskazał enumeratywnie wyjątki. Skoro więc – zadaniem skarżącego pomoc finansowa nie była pożyczką ani też nie była jednym z zastrzeżonych przychodów określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jest przychodem w roku jej otrzymania. W przypadku skarżącego zastosowanie ma bowiem "zasada kasy" a nie np. "memoriału". Wskazano także, iż zgodnie z orzecznictwem NSA przychód powstaje jedynie wówczas gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe a to miało miejsce w 1993r. W ocenie skarżącego udzielonej pomocy nie można traktować jako pożyczki, gdyż nie spełnia ona wymogów wynikających z art. 720 kodeksu cywilnego. Była ona z założenia bezzwrotna , co wynika z przepisów dotyczących udzielania policjantom pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Skarżący nigdy w żaden sposób nie zobowiązywał się do zwrotu pieniędzy a jedynie zezwalał na poddanie się egzekucji przez pracodawcę w przypadku naruszenia warunków obowiązujących przy udzielaniu i wypłacaniu pieniędzy z tego tytułu. Podniesiono także, że brzmienie przepisów w zakresie udzielanej pomocy finansowej nie zmieniło się, jednakże obecnie zaliczka na podatek dochodowy od wypłacanych policjantom kwot pobierania jest w momencie wypłaty. Wskazuje to na dowolność interpretacji przepisów dokonanej przez organy podatkowe. Skarżący powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w skardze pokreślono, iż nie jest zgodne z prawdą twierdzenie skarżącego , że przepisy regulujące zasady udzielania funkcjonariuszom policji pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe nie zmieniły się. Stan prawny w tym zakresie uległ bowiem zmianie w wyniku wydania przez Ministra Spraw Wewnętrznych Zarządzenia z dnia 30 września 1997r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu dla policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709) a następnie rozporządzenia z dnia 17 października 2001r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (Dz. U. Nr 131, poz. 1468). W nowych przepisach w stosunku do uregulowań Zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993r. odmiennie ukształtowano warunki korzystania z pomocy finansowej. Określono w nich jedynie dwa przypadki w których istnieje obowiązek zwrotu pobranego świadczenia. Oznacza to, że obecnie (od 1997r.) pomoc finansowa z zasady ma charakter bezzwrotny a tylko w wyjątkowych sytuacjach istnieje obowiązek zwrotu otrzymanego świadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., wydane zostały z naruszeniem art.11 ust. 1 w związku z art. 9 ust.1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan faktyczny w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach nie był sporny a istotą sporu pomiędzy stronami była ocena, w którym momencie dochód uzyskany w związku z otrzymaniem przez Jarosława S. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy powstał w 1993r, kiedy to skarżący faktycznie otrzymał środki w związku z udzieloną pomocą, natomiast w ocenie organu obowiązek taki powstał w 2003r, kiedy to, wobec upływu 10-letniego okresu służby stałej skarżącego, udzielona pomoc utraciła zwrotny charakter. Niespornym było, że skarżący otrzymał pomoc finansową w kwocie 39.840.000 starych złotych na podstawie decyzji z [...] 1993r w sprawie przyznania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Podstawą prawną udzielonej pomocy finansowej było wydane na podstawie art. 94 ust.2 ustawy o Policji, Zarządzenie Nr 86/91 Ministra Spraw Wewnętrznych z 06 września 1991r w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Kwestię zwrotu udzielonej pomocy finansowej regulował § 15 Zarządzenia, który wymieniał przypadki, w jakich następował obligatoryjny zwrot przyznanego świadczenia. Wbrew stanowisku zaskarżonej decyzji gwarancją bezzwrotności był nie tylko status emeryta, rencisty bądź policjanta pozostającego w służbie stałej przez okres 10 lat, ale także spełnienie warunków określonych w § 16 ust. 1 pkt 2 . Zagadnieniem spornym pozostawała w sprawie ocena czy przyznana pomoc miała charakter zwrotny, zbliżający ją w ogólnych cechach do umowy pożyczki, czy też miała ona charakter bezzwrotny, mimo, że istniały przepisy dopuszczające zwrot pomocy w określonych wypadkach. W ocenie Sądu udzielona skarżącemu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe na podstawie art. 94 ustawy o Policji oraz określającym zasady przyznawania i zwracania tej pomocy Zarządzeniu Nr 86/91 Ministra Spraw Wewnętrznych z 06 września 1991r, miała charakter świadczenia bezzwrotnego. Taka ocena wynika z istoty udzielonej pomocy, która co do zasady nie przewidywała obowiązku zwrotu. Takiej oceny nie zmienia okoliczność, że przepisy w określonych sytuacjach nakładały obowiązek zwrotu całości lub części udzielonej pomocy, ponieważ stanowiły one wyjątek, nie odnosiły się do każdego przypadku udzielonej pomocy, lecz znajdowały zastosowanie wówczas, kiedy zaistniały szczególne okoliczności i wymagały określonej formy rozstrzygnięcia (decyzji) w tym przedmiocie. Sąd w przedmiocie dokonanej oceny charakteru udzielanych świadczeń podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach z 26.04.1996r w sprawie SA/Ł 740/95, z 09.06.1993r w sprawie I SA 1729/92 , z 18.03.1987 w sprawie SA/Rz 1698/95. Zgodnie z art.11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Okolicznością przesądzoną, niesporną w sprawie, jest ustalenie, że przedmiotowe świadczenie stanowi przychód ze stosunku służbowego, w myśl bowiem art. 12 ust.1 ustawy za takie przychody traktuje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W tych okolicznościach skoro skarżący otrzymał wypłatę w ramach pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w 1993r, brak było podstaw do opodatkowania w roku 2003r dochodu z tego tytułu. Na marnienie już tylko Sąd zauważa, iż mając na uwadze fakt, ze zaskarżona decyzja dotyczyła roku 2003r. bez znaczenia jest podniesiony w skardze zarzut przedawnienia (istotny w sytuacji orzekania w przedmiocie zobowiązania za rok 1993r.) Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), na podstawie art. 152 ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Mając na uwadze art. 200 cyt. ustawy orzeczono o kosztach postępowania.