I SA/Po 1528/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 06 września 2005 r. sprawy ze skargi J. V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.V. kwotę 200,- zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan J.V. w 1999 roku prowadził działalność gospodarczą - firmę "A " import-export artykułów spożywczych, przemysłowych, transport i spedycje w K. i był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (zgłoszenie rejestracyjne z [...] marca 1994 r.). W dniu [...] stycznia 1999 r. podatnik wystawił fakturę eksportową nr [...], w której wykazał sprzedaż butelek Coca-coli - 11.520 sztuk kwocie [...]DEM na rzecz firmy niemieckiej "B" w H., [...] W firmie podatnika w miesiącu wrześniu, październiku i listopadzie 2001 roku Pierwszy Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 rok, oraz sprawdzenie transakcji z odbiorcami zagranicznymi w 1999 r. Przeprowadzona kontrola wykazała że w ewidencji księgowej podatnika znajduje się jednolity dokument administracyjny SAD o nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r., który potwierdzał fakt zgłoszenia do odprawy celnej towarów w wartościach zgodnych z fakturą o nr [...] z dnia [...] stycznia 1999 r. Na dokumencie SAD figurowała pieczęć VAT Urzędu Celnego informująca o wywozie towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z datą [...] lutego 1999 r. Obrót wynikający z tego dokumentu podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką O %, a wartość sprzedaży ustalił w wysokości [...]zł, wg kursu waluty z dnia dokonania odprawy celnej. W deklaracji wykazał również zakupy opodatkowane związane ze sprzedażą eksportową w kwocie [...]zł (netto) oraz podatek VAT w wysokości [...]zł. Poza tym czynności kontrolne wykazały, że w rozliczeniu za luty 1999 r. podatnik nie posiadał innych dokumentów SAD potwierdzających sprzedaż towarów na eksport, oraz że w związku z opisaną transakcją eksportową wystawił w dniu [...]lutego 1999 r. końcową fakturę rozliczeniową nr [...] gdzie ostatecznie podał wartość eksportu opisanych wyżej towarów na kwotę [...] DEM i faktury tej nie rozliczono w deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. Decyzją z dnia [...]r. Pierwszy Urząd Skarbowy powołując art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług określił J.V. właścicielowi firmy "A" za miesiąc luty 1999 r. podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł i za miesiąc marzec 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł. oraz w uzasadnieniu decyzji wyraził następujący pogląd. Towary wykazane w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. podatnik zakupił na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]lutego 1999 r. Podatek naliczony zawarty w tej fakturze - [...] zł podatnik wykazał w rejestrze zakupów za miesiąc marzec 1999 r. i rozliczył w deklaracji podatkowej za ten okres. Z informacji przekazanych przez organy celne wynika, że wymieniony kontrahent zagraniczny firma "B" nie istnieje. W tej sytuacji podatnikowi nie przysługiwało prawo do wykazania w deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. opisanej w ewidencji księgowej operacji jako eksportu towarów oraz rozliczenie z powodu nie występowania obrotu i podatku należnego - podatku naliczonego w kwocie [...]zł. Prawo do rozliczenia tej kwoty przysługiwało podatnikowi dopiero w deklaracji za miesiąc marzec 1999 r. kiedy wystąpił obrót. W opisanym stanie faktycznym z uwagi na nie wykonanie czynności sprzedaży na istnienie kontrahenta zagranicznego nie można uznać za eksport 11.520 sztuk butelek Coca-coli w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wykazać w rozliczeniu za luty 1999 r. jako realizowany obrót - zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. powyżej ustawy. Warunek wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT musi być spełniony łącznie z warunkiem potwierdzenia tego wywozu przez graniczny urząd celny. Samo posiadanie dokumentu SAD z pieczęcią tego urzędu nie stanowi podstawy do uznania wykonanej czynności za eksport towarów. Powyższe okoliczności wywołują również skutki prawne w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów, które następnie zostały zgłoszone do wywozu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Nie przysługuje zatem odliczenie, gdy nie doszło do sprzedaży eksportowej w rozumieniu wyżej cytowanych przepisów. Stąd umniejsza się sumę podatku naliczonego w rozliczeniu za marzec 1999 r. o kwotę [...]zł. tj. wartość podatku VAT z faktury nr F002 [...] z dnia [...] lutego 1999 r. W świetle cyt. przepisów zakup ten - z uwagi na niedokonanie sprzedaży eksportowej na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia [...].02.1999 r. - nie podlega odliczeniu. Od powyższej decyzji odwołał się J.V. i domagał się jej uchylenia, a to z uwagi na naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...]r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji oraz podzieliła pogląd, że wywóz towarów poza obszar Rzeczypospolitej Polskiej jako zdarzenie samoistne nie jest podstawa do uznania, iż dokonano eksportu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji potwierdza fakt, iż podatnik nie otrzymał zapłaty od firmy "B", a faktura rozliczeniowa nr [...] wysłana poczta nie została podjęta przez adresata. Podatnik nie wykazał, iż podejmował działania w celu dochodzenia należności od rzekomego niemieckiego odbiorcy. Okoliczności dowodzą słuszności ustaleń Urzędu Skarbowego dotyczących podatku naliczonego zawartego w fakturze nr [...] z [...].02.1999 r. dokumentującej nabycie napojów, które następnie zostały wywiezione za granicę. Zgodnie z art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro w rozpatrywanym przypadku sprzedaż nie doszła do skutku, podatnik traci prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu wywiezionych towarów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdza, iż zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia stanowi przesłankę do wydania decyzji określającej prawidłową jej wysokość na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega rozliczeniu w następnych okresach, wprowadzając w kolejnych ustępach odstępstwa od tej zasady. Wobec powyższego organ podatkowy ma prawo do kwestionowania kwot podatku naliczonego do przeniesienia. Decyzję organu odwoławczego zaskarżył J.V. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skarga, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 19 ust. 1, 20 ust. 2 i 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisów proceduralnych art. 121 § 1, 122, 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 i 229 oraz art. 180 § 1, 191 i 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i w konsekwencji domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy 30 stycznia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do wyjaśnienia czy firma "B" prowadzona przez K. K. w H. przy [...] w lutym 1999 r. nabyła od J.V. 11.520 butelek napojów Coca-coli. Z akt sprawy - dokumentu SAD z dnia [...]lutego 1999 r. o nr [...] Urzędu Celnego , na który powołują się organy podatkowe w decyzjach I i II-ej instancji wynika, że 11.520 butelek 2-litrowych Coca-coli przekroczyło granicę, a odbiorcą towaru miała być firma "B" [...] w H.. Wobec tego niesporne jest potwierdzenie wywozu (dowód k. 46 akt pod.), które nastąpiło zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, że potwierdzenie to musi nastąpić dokumentem. Powszechnie przyjmuje się, że dokumentem celnym potwierdzającym import jak i eksport towarów jest jednolity dokument administracyjny SAD. Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz z polskiego obszaru celnego towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że aby daną czynność (wywóz towarów) uznać za eksport, to musi ona dotyczyć towarów znajdujących się na terytorium Polski, podlegających wywozowi poza granicę państwową. Ustawodawca używa pojęcia "poza granicą", co oznacza, że nie chodzi tu tylko o fizyczne przemieszczenie towaru przez granicę państwową a także o znaczenie prawne. W sprawie, jak to Sąd powyżej podniósł sporne jest czy skarżący dokonał sprzedaży towarów 11.520 butelek Coca-coli (30 palet butelek 2-litrowych) na rzecz firmy "B". W tej spornej kwestii organy podatkowe dokonując ustaleń oparły się wyłącznie na wyjaśnieniu Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2001 r. (k. 86 akt pod.) z którego wynika, że firma "A" J.V. wystawił fakturę sprzedaży dla niemieckiej nieistniejącej firmy "B" w H.. W ocenie Sądu bez bliższego wyjaśnienia a oparcie się tylko na piśmie Urzędu Celnego nie stanowi podstawy do przyjęcia, że skarżący nie udowodnił sprzedaży towaru. Należy zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe naruszyły przepisy proceduralne i w sposób dostateczny nie wyjaśniły spornej okoliczności. W szczególności naruszone zostały przepisy art. 120, 121 § 1, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast w myśl art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, między innymi zeznania świadków zdarzenia i strony za jej zgodą. Również art. 122 i 187 Ordynacji nakazuje organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Sąd zauważa, że postępowanie nie było wnikliwe, a zebrane dowody niewystarczające dla obiektywnego załatwienia sprawy tym bardziej, że istnieje dowód - SAD świadczący o wywozie towaru poza granicę państwową, a organ celny w sposób wyczerpujący nie odpowiedział na postawione pytanie Izby Skarbowej w piśmie z [...] stycznia 2003 r. - k. 81 akt podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy rozważyć ewentualną możliwość przesłuchania świadka J.M. wnioskowanego w skardze, który był kierowcą firmy transportowej wywożącej towar za granice, gdzie faktycznie towar dostarczył. Należy również ustalić w jakiej firmie nastąpiła zapłata za towar przez niemiecką firmę "B". Bez należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istnieć będą nadal wątpliwości w sprawie i dlatego Sąd dopatrzył się naruszenia wymienionych wyżej przepisów, które mogą mieć wpływ na załatwienie sprawy. Z tych względów i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" , art. 200 i 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan LF