I SA/Gd 1538/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2002 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę. I SA/Gd 1538/02 U z a s a d n i e n i e Aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] B. i A. P. dokonali sprzedaży należącego do ich majątku wspólnego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie w dniu 14 maja 1997 r., B. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że uzyskane pieniądze ze sprzedaży zobowiązuje się przeznaczyć w przeciągu dwóch lat od daty sprzedaży na cele mieszkaniowe. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 21 kwietnia 1997 r., decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r., Nr [...], stosując zasadę odrębnego opodatkowania małżonków, wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił B. P. zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 21.04.1997 r. w kwocie [...] zł, zaległość z tego tytułu w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Za podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął połowę wartości nieruchomości określonej w § 8 aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...], pomniejszoną o połowę wydatków poniesionych przez państwa P. na cele mieszkaniowe (remont domu), wynikających z przedłożonego przez nich zestawienia. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2001 r., Nr [...], B. P. złożyła odwołanie do Izby Skarbowej, która – po rozpatrzeniu sprawy – decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r., Nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części, obniżając wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł i wysokość odsetek za zwłokę z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. B. P. nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie: - art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 172 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, - art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Izba Skarbowa dokonała błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że zapłata ceny sprzedaży może nastąpić nie tylko poprzez wyrażenie jej w pieniądzu, lecz także przez zobowiązanie się do spłacenia długu. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, iż przychód osiągnięty przez skarżącą z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego stanowiła nie tylko cena sprzedaży – [...] zł, lecz także kwota [...] zł jako kwota zadłużenia przejęta przez tegoż nabywcę do spłacenia. B. P. stoi na stanowisku, że organy podatkowe posługując się konstrukcją przejęcia długu – zaczerpniętą z prawa cywilnego (art. 519 k.c.) przyjęły, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony – co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem skarżąca wraz z małżonkiem zyskałby przychód w postaci zwolnienia go jako dłużnika z zapłaty swego długu w wys. [...] zł. Skarżąca podkreśla, że zadłużenie kredytowe, ciążące na sprzedanym mieszkaniu, było zadłużeniem A, która zawarła umowę kredytową z bankiem, a więc dłużnikiem wobec banku była A, a nie skarżąca z małżonkiem, wobec czego konstrukcja przejęcia długu nie ma zastosowania w przypadku dokonanej sprzedaży prawa do lokalu, a do ceny mieszkania (i osiągniętego przychodu) nie może być doliczona kwota obciążenia kredytowego w wys. [...] zł. Ponadto B. P. wyjaśnia, iż akt notarialny został pod tym względem niewłaściwie skonstruowany i nie daje on podstaw do bezkrytycznego przyjęcia, iż wymieniona tamże kwota [...] zł stanowi rzeczywistą cenę, zapłaconą z tytułu sprzedaży. Skarżąca przyznaje, że organ podatkowy ma prawo – na podstawie przepisów art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwestionować wartość wyrażoną w cenie, ale tylko na podstawie przeprowadzenia odpowiedniego postępowania określonego w art. 19 ust. 4 tej ustawy, w niniejszej sprawie - zdaniem skarżącej – nie przeprowadzono takiego postępowania, a organ podatkowy w sposób niedopuszczalny mechanicznie przełożył niewłaściwy zapis aktu notarialnego na wartość wyrażoną w cenie. W skardze strona skarżąca podnosi także, iż nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji przepisów. B. P. twierdzi, że w oparciu o protokół sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego podczas czynności sprawdzających, miała prawo oczekiwać, iż nie posiada żadnych zaległości podatkowych, albowiem Urząd Skarbowy stwierdził w tym protokole, iż skarżąca nie zalega z płatnością podatku z tytułu sprzedaży prawa do lokalu. Skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie doszło jedynie do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wnioskuje zatem, że inne były istotne przesłanki rozstrzygnięcia sprawy w chwili czynności sprawdzających a inne przesłanki rozstrzygnięcia w chwili wydania decyzji. Według niej nastąpiło naruszenie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą jego interpretację. Zdaniem skarżącej czynności opisane w protokole winny mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jako takie być brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2004 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Z akt sprawy wynika, że strona w dniu 28 lipca 1993 r. otrzymała z A przydział lokalu mieszkalnego Nr [...] kat. M-4 (o powierzchni użytkowej 61,10 m2 na warunkach własnościowego prawa do lokalu w budynku przy ul. [...]. Według zaświadczenia A z dnia 11 kwietnia 1997 r. strona otrzymała spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu po wpłaceniu 20% wartości mieszkania przed jego zasiedleniem. Wybudowanie tego lokalu sfinansowane zostało kredytem bankowym zaciągniętym przez A. Na dzień 31.12.1996 r. pozostała do spłaty kwota kredytu ciążącego na tym lokalu w wysokości [...] zł. Aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] B. i A. małżonkowie P. sprzedali H. i J. małżonkom S. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [...], opisanego w § 1 tego aktu, wraz z wkładem budowlanym zgromadzonym w A, za cenę [...] zł. Stosownie do § 7 aktu notarialnego H. i J. małżonkowie S. przejęli – jako dłużnicy osobiście i solidarnie zobowiązani – wszelkie zobowiązania sprzedających z tytułu spłaty zadłużenia ciążącego na nabytym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu (wynoszące na dzień 31.12.1996 r. [...] zł) na warunkach obowiązujących zbywających. Zgodnie z § 8 tego aktu wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu strony określiły na kwotę [...] zł. Koszty tej umowy w postaci opłaty skarbowej w kwocie [...] zł i taksy notarialnej w kwocie [...] zł (§ 10 umowy) ponieśli nabywcy - § 6 umowy. Ponieważ prawo do przedmiotowego lokalu państwo P. nabyli w 1993 r., jego sprzedaż w 1997 r. stanowiła źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak bowiem stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu jest m. in. sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży. Z gramatycznej (językowej) wykładni przepisu art. 19 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest wartość tego prawa, określona w umowie sprzedaży, przy czym wartość ta nie powinna bez uzasadnionej przyczyny odbiegać od wartości rynkowej. Z przepisu zaś art. 28 ust. 2 wynika, że podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Ten ostatni powołany przepis w istocie swej oznacza, że w przypadku sprzedaży nieruchomości uzyskany faktycznie przychód odpowiada dochodowi. Z treści zaś art. 19 ust. 1 ustawy wywieść należy wniosek, że skoro przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest ta okoliczność, czy cena ta została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. Zatem przedmiotem sporu pozostaje określenie ceny w umowie poprzez przejęcie przez nabywców zobowiązań ciążących na stronie, gdyż ma to znaczenie w świetle przepisu art. 19 ust. 1 ustawy. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m. in. poprzez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży, która faktycznie wymieniona została w akcie notarialnym. Stąd wbrew zarzutowi strony uzyskała ona przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie 10% ryczałtu. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób jednolity przyjmuje się, że (zob. wyrok z dnia 26 maja 1997 r. III SA 83/96 czy z dnia 2 kwietnia 1997 r. I SA/Gd 2258/95) zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszonej o koszty sprzedaży. Przychodem zatem jest nie tylko kwota, którą strona otrzymała od nabywców własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ale także kwota zadłużenia na rzecz A przejęta przez tychże nabywców do spłacenia. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji zarzut strony dotyczący naruszenia przez Urząd Skarbowy przepisów art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.), który reguluje sposób postępowania organu podatkowego w razie kwestionowania wartości sprzedawanego prawa określonej w umowie, jest bezzasadny. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie kwestionował bowiem wartości spółdzielczego prawa do lokalu, przyjmując ją w wysokości określonej wprost w § 8 aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 1997 r. Brzmienie tego zapisu w akcie notarialnym jest następujące: "Wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu strony określiły na kwotę [...] zł [...])". Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji przepisów art. 120, 121, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, które zobowiązują organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Strona nie wykazała zatem, aby organy podatkowe zaniedbały zebrania pełnego materiału dowodowego. Faktem natomiast jest, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających Urzędu Skarbowego w protokole z dnia 28 stycznia 2001 r. zamieszczony został zapis stwierdzający, że w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży w kwocie [...] zł oraz wydatkowaniem na cele mieszkaniowe kwoty [...] zł zostały spełnione warunki zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży od podatku dochodowego. Natomiast w wydanej w dniu 28 grudnia 2001 r. decyzji Urząd Skarbowy zajął inne stanowisko. Należy zauważyć, że jak stanowi to art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej protokół sporządza się z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, natomiast orzeka się w sprawie zgodnie z treścią art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w drodze decyzji. Stosownie do treści art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej to właśnie decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej sprawie. Natomiast wszelkie protokoły sporządzane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, czy też – jak w tym konkretnym przypadku – w trakcie prowadzonych przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających – są tylko jednym z dowodów w sprawie i podlegają ocenie przez organy podatkowe przed wydaniem decyzji. Wbrew twierdzeniom strony sytuacja zaistniała w sprawie nie może prowadzić do wydania oczekiwanej przez stronę decyzji, albowiem decyzja taka stanowiłaby naruszenie przepisów prawa podatkowego. Przepisy te w okolicznościach sprawy nie budzą żadnych wątpliwości interpretacyjnych, stąd organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji o treści takiej, jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 151 p.p.s.a. MK