I SA/Łd 547/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2005 roku sprawy ze skargi Cukrowni A Spółka Akcyjna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] nr [...] w przedmiocie określenia opłaty sankcyjnej z tytułu wprowadzenia cukru ponad limit na rynek krajowy oddala skargę. I SA/Łd 547/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Cukrowni A S.A. wysokość opłaty sankcyjnej w kwocie 781.796,10 zł z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy cukru ponad limit w ramach kwoty "A" w okresie od 1 października 2000 r. do 30 września 2001 r. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski : Zarząd Spółki Cukrowej B S.A. w Ł. decyzją z dnia 3 listopada 1999 r. ustalił dla Cukrowni A limit produkcji i sprzedaży cukru w okresie od 1 października 2000 r. do 30 września 2001 r. tj. maksymalną ilość cukru jaka może być wyprodukowana w ramach kwoty "A" – 7.420 ton, maksymalną ilość cukru jaka może być wprowadzona na rynek krajowy w poszczególnych kwartałach tego okresu z możliwością przesunięć między kwartałami oraz maksymalną ilość cukru jaka może być wyprodukowana w ramach kwoty "B" i przeznaczona na eksport w ciągu 2001 r. W czwartym kwartale 2000 r. Cukrownia nie przekroczyła przyznanego jej limitu ilości cukru wprowadzanego na rynek krajowy. W dniu 15 stycznia 2001 roku Cukrownia A S.A. (Komitent) zawarła umowę z PPHU C S. M. (Komisant) dotyczącą eksportowej sprzedaży cukru białego w ilości 486,5 tony w ramach kwoty "C". Zgodnie z treścią tej umowy komisant zobowiązany był do wpłacenia na rachunek bankowy komitenta całości kwoty stanowiącej wartość towaru przed dniem jego wydania. Rozliczenia między kontrahentami dokonywane były na podstawie faktur sprzedaży VAT wystawianych przez Cukrownię A na rzecz firmy C po otrzymaniu zapłaty. Łącznie Cukrownia wystawiła 20 takich faktur na 486,5 ton cukru. Następnie komisant dostarczał Cukrowni dokumenty wywozowe SAD łącznie z fakturami VAT sprzedaży eksportowej cukru. Jednakże w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że powyższa ilość cukru nie została wyeksportowana przez firmę PPHU C. Ustaleń takich dokonano na podstawie : 1. Pisma z dnia 16 kwietnia 2004 roku Urzędu Celnego w P., w którym stwierdzono, że: - firma PPHU C S. M. nie występuje w ewidencji wywozowej i ewidencji towarów wyprowadzonych z kraju transportem drogowym lub kolejowym, - nie objęto tej firmy procedurą wywozu towarów odprawianych według dokumentów SAD, - pozycje ewidencji E-18 i E-19 znajdujące się na przekazanych kserokopiach dokumentów celnych (przedstawionych przez PPHU C) nie odpowiadają wpisom do tych ewidencji będącym w posiadaniu Oddziału Celnego M., - odciski użytego stempla "POLSKA CŁO" i datownika SAD noszą znamiona sfałszowania, o czym powiadomiono Prokuraturę Okręgową w P. 2. Pisma z dnia 21 stycznia 2004 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., w którym poinformowano o wynikach kontroli przeprowadzonej w PPHU C. W toku tej kontroli ustalono, że cukier zakupiony w Cukrowni A, który miał być przedmiotem komisowej sprzedaży eksportowej został sprzedany w kraju, m. in. do przedsiębiorstwa D s.c. w S. Natomiast sprzedaż eksportowa cukru dla przedsiębiorstwa E z Ukrainy była fikcyjna, co oznacza, że firma C wprowadziła w błąd Cukrownię A dostarczając jej dokumentację związaną z eksportem cukru. Urząd Kontroli Skarbowej w załączeniu otrzymał także komplet materiałów dotyczących kontroli podatkowej zakończonej decyzją wymiarową w stosunku do firmy C potwierdzających, że cukier pochodzący z Cukrowni A nie opuścił terenu kraju. Pisma i załączone do nich materiały włączone zostały jako dowody w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe dowody organ kontroli ustalił, że cukier wyprodukowany i wydany firmie C w ramach kwoty "C" w rzeczywistości został sprzedany w kraju. Skoro zatem cukier ten nie został wyeksportowany, a w aktach Cukrowni A znajdują się faktury dokumentujące jego sprzedaż firmie C, to należy przyjąć, że sprzedaż ta miała miejsce w kraju, a nabywcą była w/w firma, która dalszej sprzedaży dokonywała także w kraju. Zasadny jest więc wniosek, że w drugim, trzecim i czwartym kwartale kampanii cukrowniczej Cukrownia A w rzeczywistości sprzedała na rynku krajowym ilość cukru ponad przyznany jej limit w ramach kwoty "A". Zaewidencjonowaną przez Cukrownię sprzedaż cukru w ramach kwoty "A" należy bowiem zwiększyć o 486,5 tony tego towaru sprzedanego firmie C z przeznaczeniem do sprzedaży eksportowej, do której jednak nie doszło. Przekazując cukier kontrahentowi w ramach umowy komisowej Cukrownia wprowadziła ten towar na rynek krajowy. Czynem takim naruszyła art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz.U. Nr 98, poz. 473 ze zm.) i stosownie do art. 4 ust. 5 tej ustawy zobowiązana była do naliczenia opłaty sankcyjnej w wysokości 100% wartości cukru sprzedanego na rynku krajowym ponad przyznany limit. W odwołaniu od tej decyzji Cukrownia zarzuciła : 1) naruszenie artykułu 4 ust. 5 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru... przez bezpodstawne jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że: - Cukrownia A, jako producent cukru nie dokonała komisowej sprzedaży eksportowej cukru objętego umową komisu zawartą w dniu 15 stycznia 2001 roku z PPHU C, - Cukrownia powyższą ilość cukru sprzedała na terenie kraju, - przedstawione dokumenty eksportowe SAD nie potwierdzają wywozu cukru z polskiego obszaru celnego, - wystarczającym dowodem do zakwestionowania autentyczności dokumentów SAD i do przyjęcia, że cukier nie został wyeksportowany były informacje uzyskane z Urzędu Celnego w P. oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. i załączone do nich wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie C wraz z wydaną decyzją wymiarową w podatku dochodowym, - dla naliczenia opłaty sankcyjnej obojętne jest czy sprzedaży cukru na rynku krajowym dokonuje jego producent, czy też inny podmiot, 2) naruszenia art. 765 i art. 535 kodeksu cywilnego przez błędne przyjęcie, że firma C była kupującym cukier, a nie komisantem, 3) naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie wystarczającego materiału dowodowego uprawniającego do twierdzenia, że Cukrownia nie dokonała eksportowej sprzedaży cukru w ilości 486,5 tony, lecz sprzedała go w kraju oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie dokonania ustaleń, że sporna ilość cukru nie została wyeksportowana lecz sprzedana w kraju. Podnosząc powyższe zarzuty Cukrownia wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazuje na fakt, iż cukier wyprodukowany w Cukrowni A w ilości 486,5 ton nie opuścił terytorium kraju. Biorąc ten fakt pod uwagę a także to, że w dokumentacji podatnika znajdują się faktury dokumentujące sprzedaż tego cukru firmie C należało uznać, iż przedmiotowy towar został sprzedany w kraju. Cukrownia wypełniła dyspozycję art. 4 ust. 5 w/w ustawy o regulacji rynku cukru... , gdyż będąc producentem wprowadziła cukier na rynek krajowy na podstawie 20 faktur wystawionych dla firmy C. Ustalenie dalszych etapów obrotu cukrem, już po jego wprowadzeniu na rynek krajowy przez Cukrownię, nie miało znaczenia dla określania opłat sankcyjnych. Ustalenie faktu sprzedaży tego cukru przez firmę C innemu podmiotowi krajowemu potwierdza tylko to, że cukier nie został wyeksportowany. Powyższe ustalenia dokonane przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za trafne i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. W tym zakresie wskazano na ustalenia dokonane przez Urząd Celny w P. i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz na wyniki postępowania uzupełniającego przeprowadzonego na zlecenie organu odwoławczego. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, Cukrownia A powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu i przedstawione wyżej w pkt. 1) i pkt. 2). Stwierdziła, że zebrane w sprawie dowody nie są wystarczające do wyprowadzenia wniosku o niewyeksportowaniu cukru przekazanego firmie C. Urząd Celny w P. informując o sfałszowaniu dokumentów celnych nie przeprowadził jednak w tym zakresie miarodajnych dowodów np. w postaci opinii biegłych lub prawomocnego wyroku sądowego skazującego za fałszerstwo dokumentów. Niespójność wpisów w ewidencji Oddziału Celnego w M. z dokumentami celnymi posiadanymi przez Cukrownię może wynikać z niekompletnych wpisów w tej ewidencji. Ponadto Urząd Celny w P. i Urząd Skarbowy w N. powiadomiły odpowiednie prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstw fałszowania dokumentów SAD ale do tej pory nie ustalono, jakie są losy postępowań karnych w tych sprawach. Brak też dowodów na przyjęcie, że sprzedaż 486,5 ton cukru przeznaczonego na eksport nastąpiła w kraju firmie D w S. W aktach sprawy jest tylko jedna faktura sprzedaży cukru tej firmie przez firmę C i to tylko na 25 ton cukru, a ponadto nie ustalono, czy był to cukier wyprodukowany przez skarżącą. Ma to znaczenie, bowiem firma C wprowadzała na rynek także cukier kupowany od innego producenta. Nawet, gdyby dokumenty SAD rzeczywiście były sfałszowane, to skarżąca nie była w stanie ujawnić tego fałszerstwa, a zatem nie mogłyby jej obciążać ewentualne konsekwencje takiego faktu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując prezentowane w decyzji stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ustawa z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru... wprowadziła limitowanie krajowej produkcji cukru polegające, zgodnie z art. 2, na ustalaniu corocznie przez Radę Ministrów, w drodze rozporządzenia, kwot produkcji cukru (kwota A i kwota B). Kwota A oznaczała maksymalną ilość cukru, jaka może być wyprodukowana w czasie kampanii cukrowniczej danego roku i przeznaczona na zaopatrzenie rynku krajowego w okresie od dnia 1 października do dnia 30 września następnego roku (art. 1a pkt 1 tej ustawy), a kwota B oznaczała maksymalną ilość cukru, jaka może być wyprodukowana w czasie kampanii cukrowniczej danego roku i przeznaczona na eksport w postaci cukru lub wyrobów przetworzonych, w których udział cukru przekracza 20%, w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia następnego roku, z zastosowaniem dopłat, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy. Stosownie do art. 3 tej ustawy nadwyżka produkcji cukru ponad ustalone kwoty A i B stanowi kwotę C, która może być przeznaczona wyłącznie na eksport, w tym również w wyrobach przetworzonych, w których udział cukru przekracza 20% - bez zastosowania dopłat, o których mowa w art. 5 ust. 4. Zgodnie z art.4 ust. 1 i 4 tej ustawy Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej zobowiązany był corocznie ustalać producentom cukru limity określające maksymalne ilości cukru, jakie mogą być wyprodukowane w ramach kwot A i B oraz maksymalną ilość cukru wyprodukowanego w ramach kwoty A, która może być wprowadzona na rynek krajowy w ciągu kwartału. Spółki Cukrowe zrzeszające producentów cukru określały zasady podziału limitów dla poszczególnych podmiotów w nich zrzeszonych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy producenci cukru wprowadzający na rynek krajowy cukier ponad przyznany im limit zobowiązani zostali do wnoszenia opłat sankcyjnych w wysokości 100% wartości sprzedanego cukru na rynku krajowym ponad ten limit. Z analizy powyższych uregulowań wynika, że warunkiem zastosowania wobec producenta cukru opłaty sankcyjnej, o której mowa w art. 4 ust. 5 jest ustalenie, że producent wprowadził na rynek krajowy cukier ponad przyznany mu limit. Ustalenia i wnioski organów o wprowadzeniu przez skarżącą Spółkę w 2001 r. na rynek krajowy cukru ponad przyznany jej limit w ramach kwoty A znajdują uzasadnienie w zgromadzonych dowodach. Wprawdzie Cukrownia zawarła w styczniu 2001 r. z firmą C umowę o komisowej, eksportowej sprzedaży cukru bez stosowania dopłat, czyli w ramach kwoty C, jednak dalsze postępowanie Cukrowni świadczy o tym, że przekazanie cukru firmie C nie było realizacją umowy z dnia 15 stycznia 2001 r. Istnieją podstawy do przyjęcia, jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w tej sprawie, że Cukrownia w rzeczywistości zbyła sporną ilość cukru firmie C, a odbiorca – podmiot krajowy – był nabywcą tego towaru. Świadczą o tym dokumenty handlowe dotyczące transakcji pomiędzy Cukrownią, a firmą C. Skarżąca wystawiła odbiorcy cukru faktury sprzedaży, w których określiła siebie jako sprzedawcę, a firmę C, jako nabywcę towaru (k. 66 – 88, tom I akt administracyjnych). Umowę komisu regulują art. 765 – 773 kodeksu cywilnego. W myśl art. 765 k.c. przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W sprzedaży komisowej biorą zatem udział trzy podmioty: komisant – podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i który w jej ramach przyjmuje zlecenie sprzedaży rzeczy przekazanej mu w tym celu, komitent – podmiot, który wydaje rzecz komisantowi i zleca mu dokonanie tej sprzedaży, oraz nabywca rzeczy – podmiot kupujący rzecz u komisanta. Umowa komisu zawierana jest pomiędzy komitentem a komisantem. Ten ostatni działając we własnym imieniu sprzedaje rzecz nabywcy. Na dokumentach handlowych jako sprzedający powinien być uwidoczniony komisant, a nie właściciel rzeczy. Skutkiem takiego ukształtowania relacji pomiędzy tymi trzema podmiotami jest wymóg określonego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Komitent nie sprzedaje rzeczy komisantowi. On tę rzecz jedynie mu wydaje w celu dokonania sprzedaży przez komisanta na rzecz innego podmiotu. Nie ma zatem podstaw do wystawiania przez komitenta na rzecz komisanta faktury sprzedaży. Specyficzne zasady dokumentowania sprzedaży komisowej regulowało w 2001 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245). Zgodnie z § 48 pkt 1, 2 i 3 tego aktu, komisant dokonujący sprzedaży towarów, w wykonaniu umowy komisu powinien wystawić fakturę oznaczoną jako FAKTURA VAT KOMIS i jej kopię przekazać komitentowi. Komitent wobec tego nie wystawia żadnych faktur. Podatek wykazany w fakturze VAT KOMIS, której kopię komitent powinien otrzymać, jest dla niego podatkiem należnym. Komisant sprzedając rzeczy powierzone mu w tym celu przez komitenta świadczy usługę pośrednictwa komisowego, podlegającą opodatkowaniu. Wobec tego dokumentując wykonanie umowy komisu zobowiązany jest do wystawienia komitentowi faktury VAT (bez oznaczenia VAT KOMIS) dotyczącej należnej od komitenta prowizji. Dokument ten powinien zawierać dane określone w § 37 rozporządzenia (dla zwykłych faktur), z tym że poszczególne wartości dotyczące towaru muszą wynikać z faktury VAT KOMIS. Faktura taka będzie uważana za fakturę VAT u komitenta łącznie z kopią faktury VAT KOMIS (§ 48 pkt 3). W razie eksportu towarów faktura, na podstawie której następuje rozliczenia między stronami umowy komisu powinna zawierać dane określone w § 37 oraz datę i numer wystawienia dokumentu celnego, numer i datę wystawienia dokumentu handlowego dla kontrahenta zagranicznego oraz wartość towaru i usługi (§ 49 rozporządzenia). W rozpatrywanej sprawie transakcje dotyczące 486,5 tony cukru nie były w taki sposób dokumentowane. Firma C, która miała sprzedać cukier jako komisant nie wystawiała faktur oznaczonych VAT KOMIS, które dokumentowałyby sprzedaż uzyskanego z Cukrowni A cukru, jako sprzedaż komisową. Z ustaleń organów wynika, że Cukrownia wystawiła na rzecz firmy C faktury sprzedaży, co wskazuje, że między tymi podmiotami doszło do sprzedaży cukru, a następnie firma C dokumentując dalszy obrót tym towarem na rzecz zagranicznej firmy E także wystawiła faktury sprzedaży, z których nie wynika, że sprzedawca dokonuje sprzedaży komisowej. Należy w tym miejscu zauważyć, że Cukrownia A sprzedawała cukier także za pośrednictwem innego komisanta – s.c. F z L. Te transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT KOMIS, z których wynika, że skarżąca jest komitentem, a firma F komisantem (k. 313 – 324 tom II). Także firma C w innych wypadkach, sprzedając w komisie cukier pobrany z Cukrowni G, wystawiała faktury VAT KOMIS oznaczając na nich siebie jako komisanta, a Cukrownię jako komitenta (np. faktura VAT KOMIS nr [..] – k. 619, tom IV). Zgodnie z art. 766 k.c. komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Jest to konsekwencją tego, że komisant działa na rachunek komitenta. Wobec tego, z chwilą sprzedaży rzeczy u komisanta powstaje zobowiązanie wobec komitenta. Natomiast w momencie otrzymania ceny przez komitenta komisant nabywa roszczenia o zapłatę należnej mu prowizji (art. 772 k.c.). W praktyce należna komisantowi prowizja najczęściej jest potrącana z kwoty przysługującej komitentowi. Z § 4 w/w umowy z dnia 15 stycznia 2001 r. wynika natomiast, że firma C zobowiązana była zapłacić Cukrowni za cukier nie tylko przed sprzedażą towaru innemu podmiotowi ale jeszcze przed jego pobraniem. Ta okoliczność, łącznie ze wskazanym wcześniej sposobem dokumentowania obrotu, odmiennym, niż przewidziany dla realizacji transakcji związanych z komisem, wzmacnia stanowisko organu o dokonaniu przez Cukrownię sprzedaży 486,5 tony cukru na terenie kraju. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują też uzasadnienie ustalenia organu, iż cukier sprzedany firmie C w rzeczywistości nie został wyeksportowany. W zaskarżonej decyzji wskazano podstawę do takich wniosków. Przede wszystkim są to ustalenia Urzędu Celnego w P. oparte na ewidencji celnej, z której nie wynika, aby firma C wywoziła sporny cukier poza granice kraju. Zawarte w skardze twierdzenia o możliwej niekompletności wpisów w ewidencji celnej nie są niczym poparte. Ze znajdującego się w aktach protokołu przesłuchana S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C wynika, że nie posiadał on umowy zawartej z firmą ukraińską E, a przecież firma ta miała być nabywcą cukru. Dyrektor Izby Celnej słusznie jednak zauważył, iż te ustalenia nie mają zasadniczego znaczenia. Skoro skarżąca sprzedała cukier firmie C, to już na tym etapie nastąpiło wprowadzenie tego towaru na rynek krajowy i dalszy obrót był nieistotny dla oceny zasadności zastosowania sankcji. Z powyższych względów uznając zarzuty skarżącej za nieuzasadnione należało skargę oddalić na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).