I SA/Bd 180/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska, Sędziowie WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu [...] na rozprawie sprawy ze skargi P. O. i I. "F." Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. oddala skargę I SA/Bd 180/04 UZASADNIENIE W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie "F." Spółka z o.o. w T. ustalono, że do kosztów uzyskania przychodów 2002 roku zaliczyła ona wydatek w kwocie [...] zł tytułem wpisu od skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Nr [...]. Organ I instancji tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodów Spółki i po ponownym rozliczeniu zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, w decyzji z dnia [...]. Nr [...] określił jego wysokość w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tegoż rozstrzygnięcia stwierdzono m.in. że przedmiotem postępowania administracyjnego rozpoznanego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] a następnie sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, była zasadność wniesionego przez Spółkę w dniu 6 maja 2002 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] zł. Nadpłata ta, zdaniem Spółki, miała być wynikiem błędnego zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów, tzw. "agio", w łącznej kwocie [...] zł, przekazanej zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych na kapitał zapasowy. Wspomniany Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy ww. decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Wniesiona na tę decyzję skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego została przez tenże Sąd oddalona wyrokiem z dnia 11 maja 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 164/03). Wobec tego w ocenie organu I instancji, wydatek tytułem uiszczonego wpisu w powyższej sprawie przed NSA został przez Spółkę błędnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W myśl bowiem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przedmiotowy wydatek został natomiast poniesiony w celu uzyskania zwrotu podatku (nadpłaty), który z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej, nie stanowi przychodu. Wskazano też, że w odniesieniu do opisanej sytuacji ma również zastosowanie zasada określona w art. 7 ust. 3 ustawy, stanowiąca, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 7 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Uzasadniając wniesiony środek zaskarżenia podatniczka stwierdziła, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie definiuje wszystkich elementów składających się na pojęcie kosztów uzyskania przychodów. W praktyce organów podatkowych jak i orzecznictwie sądowym przyjmuje się więc, że określony wydatek może być uznany za tego typu koszt, jeżeli został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz był poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na ich powstanie. Sformułowanie "w celu uzyskania przychodów" wymaga jedynie kierunkowego działania podatnika, musi jednak charakteryzować się potencjalną chociażby możliwością wpływania na ich zaistnienie. Odwołująca podniosła, że jej zdaniem, kwestionowany wydatek spełnia przedstawione kryteria i został poniesiony tytułem wpisu w sprawie, w której sporna kwota podatku – [...] zł miała wywrzeć znaczący wpływ na rozwój przedsiębiorstwa Spółki. Uszczuplała bowiem ona kwotę "agio", którą wspólnicy Spółki przeznaczyli na rozwój firmy, a w szczególności na wzbogacenie jej w sprzęt. Wpłata kwoty "agio" była świadomym zabiegiem, a jej wielkość wynikła z ekonomicznej analizy sytuacji Spółki, w tym prognozy w zakresie wielkości pożądanych obrotów. Uszczuplenie tej kwoty "agio" o [...] zł, czyniło zamierzenia co do rozwoju przedsiębiorstwa i wzrostu planowanych obrotów niemożliwymi do osiągnięcia. Stąd też dochodzenie tej kwoty wiązało się z dążeniem do uzyskania założonych przychodów. Spółka zaznaczyła też, że kosztami uzyskania przychodów są również koszty pośrednio związane z przychodami, a ich efekty mogą wystąpić później, bądź w szczególnych okolicznościach nie wystąpią wcale. W tym kontekście odzyskanie dochodzonej przed Sądem kwoty miałoby niewątpliwy wpływ na powstanie przychodów. Przesądza to z kolei, iż w decyzji niezasadnie powołano się na art. 7 ust. 3 ustawy, powstałe bowiem w wyniku dysponowania kwotą [...] zł przychody niewątpliwie podlegałyby opodatkowaniu. Spółka ponadto podniosła, że w ocenie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie można pomijać działania przedsiębiorstwa w ogólności. Wymieniając tytułem przykładu wydatku uznawanego za koszt podatkowy - koszt obowiązkowego lub fakultatywnego badania sprawozdań finansowych przedsiębiorcy stwierdziła, że gdyby koszt tego badania oceniać z pominięciem wskazanego aspektu, wykazanie, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodów byłoby utrudnione. Strona uznała, że podobny charakter ma też sporny wydatek, był on bowiem poniesiony w intencji zachowania przychodów. Ponadto według Spółki kosztem podatkowym są wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Poniesiony wydatek tytułem wpisu sądowego spełnia te kryteria, gdyż Spółka działała w celu zachowania źródła przychodów w takim stanie, do jakiego doprowadziła wpłacając "agio", by w ten sposób osiągnąć zamierzone obroty. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia [...]. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor przyznał, że możliwość dysponowania kwotą uiszczoną tytułem wpisu sądowego miałaby znaczący wpływ na sytuację ekonomiczną Spółki, gdyż mogłaby być źródłem finansowania wydatków, które z kolei mogłyby się przyczynić do powstania przychodów Spółki. Jednakże dopiero te wydatki można by uwzględnić przy wyliczeniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podobnie hipotetyczne rozważania można by przeprowadzić w kwestii znaczenia wskazanej kwoty dla zachowania źródła przychodów. Rozważenia te według Dyrektora prowadzą do wniosku, że sam fakt braku możliwości dysponowania przedmiotowymi środkami finansowymi nie oznacza równocześnie, iż wydatki na ich dochodzenie spełniają wymienione w ustawie kryteria o zasadności ich uznania za koszty uzyskania przychodów. Według Dyrektora rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie przesądził fakt, że sporna kwota [...] zł została poniesiona nie w celu otrzymania konkretnych przychodów czy też źródeł ich pochodzenia, a tytułem wpisu od skargi na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Dokonując tego spostrzeżenia Dyrektor powtórzył argumentację organu I instancji, podobnie powołując się na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 6 i art. 7 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...]. Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powtarzając w uzasadnieniu swoją argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji oraz przytoczoną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż skarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. podatku dochodowego. Oznacza to więc, że co do zasady, należności podatkowe mogą stanowić wspomniane koszty, natomiast podatek dochodowy – a więc także podatek dochodowy od osób prawnych – takim kosztem nie jest. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z zestawienia tych przepisów wynika więc, co słusznie zauważyły organy podatkowe, że nie jest przychodem ewentualny zwrot tytułem nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro tak, organy te prawidłowo wywiodły, iż wydatku poniesionego w celu uzyskania tegoż nie będącego przychodem zwrotu nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Nie można także zgodzić się z argumentacją skarżącej Spółki, jakoby ponosząc wydatek w celu uzyskania zwrotu podatku w istocie ponosiła wydatki w celu co najmniej zachowania źródła przychodu, jakim były środku pieniężne otrzymane przez Spółkę w ramach procedury jej dokapitalizowania. Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest co do zasady dochód (art. 7 ust. 1 ustawy), w rezultacie więc opodatkowania następuje de facto pomniejszenie dochodu (przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania). Spór o zwrot nadpłaty podatku jest więc w istocie sporem dotyczącym właściwego (bądź nie) pomniejszenia dochodu o należny podatek. Wydatki ponoszone w toku tego sporu, w tym na etapie postępowania przed NSA mają tym samym na celu ochronę dochodu a nie (źródeł) przychodu podatnika. Kwestia ewentualnego zwrotu takich wydatków jest przedmiotem stosownych regulacji proceduralnych (w postępowaniu toczącym się przed NSA – przedmiotem ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym) i materii tej nie można utożsamiać z wydatkami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów. Procedowanie przed sądem administracyjnym jest zatem sytuacją zasadniczo odmienną od dochodzenia przed sądami powszechnymi należności stanowiących przychody podatnika lub obrony przed tymi sądami przed uszczupleniem tychże przychodów. Także więc z tego względu koszty ponoszone przed sądem administracyjnymi we wskazanej sprawie w przeciwieństwie do kosztów ponoszonych np. przed sądem powszechnym (patrz wyrok NSA z 2 września 1997 r. sygn. SA/Rz 728/96) nie mogą być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Sąd orzekł jak w wyroku.