II FSK 108/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Edmunda T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt 1/III SA 1532/02 w sprawie ze skargi Edmunda T. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 8 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Edmunda T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. wydanym w sprawie 1/III SA 1532/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Edmunda T. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 8 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Wyrok zapadł w oparciu o następujący stan faktyczny: Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 16 listopada 2001 r. i orzekła o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok z kwoty określonej w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o stwierdzeniu nadpłaty w tym podatku. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa nie podzieliła podniesionych w odwołaniu zarzutów Skarżącego w zakresie zaniedbania zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także nie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione. Organ podniósł, że ustalenia, dokonane w przedmiotowej sprawie pozwalają stwierdzić, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano szczegółowej analizy materiału, wskazując ujawnione okoliczności, które uznano za udowodnione. W zeznaniu podatkowym za 1996 r. Edmund Toporek, na podstawie par. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodów wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63 ze zm./ - dalej: "rozporządzenie w sprawie wydatków inwestycyjnych", odliczył od dochodu wydatki inwestycyjne obejmujące zakupioną nieruchomość w E. przy ul. G. w formie aktu notarialnego. Mając na względzie fakt odliczenia przez Skarżącego pełnej wartości zakupionej nieruchomości Izba Skarbowa stwierdziła, że należy uznać, iż przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była w całości do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 1996 r., jak również że późniejsze wyjaśnienia Skarżącego odnośnie zmiany wartości tej nieruchomości miały jedynie na celu utrudnianie postępowanie podatkowego. Ponadto, powołując się na przepisy rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ - dalej: "rozporządzenie w sprawie amortyzacji" za bezzasadny Izba uznała zarzut Skarżącego, dotyczący odmowy zaliczenia do wartości środków trwałych sześciu garaży, wybudowanych bez udokumentowania wydatków. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 - ze zm./ - dalej: "u.p.d.o.f.", ponieważ wydatki te poniosła Spółka z o.o. "E.", dochodząc od Skarżącego należności z tytułu zapłaty. Zakwestionowano także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty podatku od towarów i usług, wynikającej z faktury nr 12/96 z dnia 1 grudnia 1996 r., obejmującej wykonanie na rzecz Skarżącego robót malarskich przez R. R., bowiem w ocenie Izby Skarbowej, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., nie uważa się za takie koszty naliczonego podatku od towarów i usług, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do jego odliczenia. Natomiast w przedmiocie odliczenia dokonanych darowizn na cele oświatowe, sportu, rozwój telekomunikacji wiejskiej i na cele charytatywno-opiekuńcze w wysokości 10 % dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. organ stwierdził, że nie została wypełniona dyspozycja zawarta w przepisie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, a tym samym Skarżący nie nabył prawa do odliczenia od dochodu darowizny w części przekraczającej limit określony w u.p.d.o.f. Powołując się z kolei na treść par. 4 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji Izba Skarbowa podniosła, że w zakresie określenia wartości środka trwałego w postaci nieruchomości nie istniała okoliczność ustalenia tej wartości przez biegłego, ponieważ Skarżący środek ów zakupił, a nie wytworzył, co zostało udokumentowane aktem notarialnym i fakturą VAT. Z uwagi natomiast na brak wyszczególnienia wartości poszczególnych składników nieruchomości, za bezzasadny uznała Izba postawiony organowi pierwszej instancji zarzut braku wyodrębnienia wartości warsztatu. Za słuszne uznano natomiast zarzuty w zakresie zwiększenia wartości początkowej środków trwałych - budynków o nakłady poniesione na modernizację kotłowni. Na decyzję Izby Skarbowej Edmund Toporek złożył skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do dalszego prowadzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze podniósł zarzucił niezgodność rozstrzygnięcia Izby z przepisami art. 23 i art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ - dalej: "Ord. pod.". W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował odrzucenie przez organy skarbowe wartości początkowej nieruchomości zakupionej w 1996 r., a także środków trwałych zakupionych na podstawie umów kupna-sprzedaży, ustalonych na podstawie opinii biegłego, jak również odrzucenie wszystkich wyjaśnień Skarżącego, kwestionując jego prawo do ustalenia wartości początkowej środków trwałych, zgodnie z par. 4 ust. 5 i 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Ponadto Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w przedmiocie interpretacji art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., wskazując, że przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji mówią o kosztach, a nie poniesionych, a także ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie odmowy zaliczenia poniesionych kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego do kosztów uzyskania przychodu, gdyż w jego ocenie poniesienie tych kosztów było niezbędne dla zachowania źródła przychodu. Dalej w skardze Edmund Toporek podniósł również, że poniesiony przez niego wydatek, udokumentowany fakturą (...) z dnia 1 grudnia 1996 r. powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w kwocie brutto, ponieważ z dokumentacji VAT wynika, że podatek naliczony, wykazany w tej fakturze, nie został odliczony. Skarżący wskazał także, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do jego zarzutu o naruszeniu przepisów procedury w postępowaniu kontrolnym, albowiem Inspektor Kontroli Skarbowej nie zajął stanowiska w kwestii zgłoszonych żądań w ciągu 3 dni. Oddalając skargę wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że jest ona oczywiście niezasadna. W ocenie Sądu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie zgromadzony został w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności ujawnionych w tym postępowaniu. Za chybiony uznano zarzut naruszenia przepisu par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, stanowiącego podstawę prawną ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych przez Skarżącego w 1996 r., zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna środka trwałego, cena nabycia jest jego wartością początkową. Stosownie natomiast do ust. 4 omawianego przepisu za cenę nabycia uważa się rzeczywistą cenę składnika majątkowego, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, pomniejszone, zgodnie z odrębnymi przepisami, o podatek od towarów i usług. Sąd podzielił również w całości stanowisko organów podatkowych obu instancji w przedmiocie interpretacji art. 22 u.p.d.o.f., uznając, że koszty uzyskania przychodu powinny posiadać związek przyczynowy ze źródłem przychodów i powinny być udokumentowane, zgodnie z przepisami o rachunkowości podatkowej, w sposób nie budzący wątpliwości. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za błędny uznał zarzut Skarżącego w zakresie ustalenia w oparciu o opinię biegłego wartości początkowej zakupionego środka trwałego - nieruchomości, wskazując, że przedmiotową nieruchomość Skarżący zakupił, a nie wytworzył we własnym zakresie. Jednocześnie podzielił stanowisko organów skarbowych, które podkreśliły fakt odliczenia od dochodu w 1996 r. pełnej wartości nabytej nieruchomości, jako wydatku inwestycyjnego na podstawie par. 1 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wydatków inwestycyjnych i w konsekwencji za bezzasadny uznał wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu osobowego z przesłuchania biegłych szacujących wartość nabytej nieruchomości. Chybione w ocenie Sądu były także pozostałe zarzuty dotyczące nieuznania kosztów sądowych poniesionych przez wierzyciela Skarżącego i rozliczenia podatku od towarów i usług określonego w fakturze z dnia 1 grudnia 1996 r., jako pozbawione podstawy prawnej. W przedmiocie dokonanych przez Skarżącego darowizn, Sąd stwierdził, że organy skarbowe obu instancji dokonały prawidłowej ich klasyfikacji, uznając w całości prawo Skarżącego do ich odliczenia w deklarowanej wysokości w zeznaniu podatkowym Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Edmund Toporek złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 210 par. 4 Ord. pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto obszerną argumentację dotyczącą zasad postępowania podatkowego, określonych w przepisach Ord. pod., które wymieniono w podstawie kasacyjnej, a ponadto wskazano na liczne naruszenia, jakich w zakresie powyższych zasad dopuściły się, zdaniem Skarżącego, organy podatkowe obu instancji, w szczególności wyrażonej w art. 122 Ord. pod. zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Edmunda T. sposób prowadzenia postępowania przez organy skarbowe pozbawiał go możliwości wyrażenia swojego stanowiska, a w konsekwencji ochrony swoich praw poprzez wykazanie zasadności przyjętych przez siebie założeń. W efekcie Skarżący stwierdził, że Izba Skarbowa i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zakwestionowały jego prawo do ustalenia wartości początkowej budynków i budowli, wchodzących w skład jego środków trwałych, zgodnie z treścią par. 4 ust. 7 i 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, zaś w ocenie Skarżącego zaistniały w sprawie stan faktyczny uprawniał go do skorzystania z dyspozycji powyższych przepisów. Dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie rozpatrzył podniesionego w skardze zarzutu w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu w 1996 r. wydatku z tytułu usług geologicznych, udokumentowanego fakturą (...) z dnia 16 lipca 1996 r. Ponadto wskazał, że nie zgadza się z interpretacją przepisów przedstawioną przez organ podatkowy i potwierdzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, a dotyczącą darowizn na kościelne cele charytatywno-opiekuńcze. Zdaniem Edmunda T. żaden obowiązujący przepis prawa nie precyzuje wymogów, jakim powinno odpowiadać sprawozdanie kościelnej osoby prawnej, dotyczące przekazanych darowizn, zaś żądania organów skarbowych po upływie 5 lat od daty przekazania darowizny zmierzające do sprecyzowania sprawozdań nie miały sensu, gdyż nie otrzymano ich w okresie dwóch lat od daty przekazania darowizn. Ponadto skarżący zaznaczył, że definicja działalności charytatywno-opiekuńczej obejmuje także takie działania Kościoła, których sfinansowanie można tylko opisać, bez konieczności załączania szczegółowego wykazu osób, korzystających ze wsparcia Kościoła w ramach tej działalności. Skarżący nie zgodził się również z interpretacją przepisów w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych, nabytych w oparciu o zawarte umowy kupna-sprzedaży, podnosząc ponownie, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi w powyższym zakresie. Za bezzasadne Skarżący uznał także nieuznanie przez Sąd kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego i kosztów wynagrodzeń adwokackich za koszty uzyskania przychodu w 1996 r., gdyż ich poniesienie było w jego ocenie niezbędne dla zachowania źródła przychodu. Skarżący wyraził pogląd, że ponoszonych wydatków nie można oceniać wyłącznie z punktu widzenia ich efektywności, tj. realnego spowodowania przez nie uzyskania określonego przychodu. Za wypełniające przesłanki art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy w jego ocenie uznać również wszelkie wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Zdaniem Skarżącego interpretacja art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez Izbę Skarbową w O., potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego przychodu jest swoistą, zawężającą w sposób nieuzasadnioną wykładnią obowiązujących przepisów prawa. Edmund Toporek zakwestionował także wliczenie przez organy skarbowe do kosztów uzyskania przychodu kwoty netto wydatku, poniesionego na wykonanie prac malarskich, a udokumentowanego fakturą (...) z dnia 1 grudnia 1996 r., mimo obowiązującego w 1996 r. brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" u.p.d.o.f., co znalazło następnie potwierdzenie w zaskarżonym wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, a także o obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest - zgodnie z przepisami art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 p.p.s.a. - środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz", nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku /zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 par. 1 zd. 2 p.p.s.a./, a także z obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu /z wyjątkiem określonym w art. 183 par. 1 zd. 1 in fine p.p.s.a./ nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych. Z art. 176 p.p.s.a. i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 /nie publ./; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie /zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410/ podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie, czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411-412/, a nawet przepis art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności - należy w skardze kasacyjnej wyliczyć. Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej przez skarżących do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu należy wskazać, że nie spełnia ona tych wymogów. Niewątpliwie wskazano w niej konkretne przepisy postępowania podatkowego, które zostały naruszone zdaniem skarżącego przez Sąd jednakże zważyć należy, że Sąd ich bezpośrednio nie stosował bo nie prowadził postępowania podatkowego, a co najwyżej oceniał ich zastosowanie przez organy podatkowe. Dlatego ewentualny zarzut w tym zakresie należało powiązać z naruszeniem przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieskuteczność powyższego zarzutu oznacza w konsekwencji to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi sądu pierwszej instancji, a więc dotyczącymi zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej środków trwałych jak również co do wysokości i podstawy ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustaleniem faktycznym objęta jest też podstawa ustalenia tej wartości początkowej, a mianowicie cena nabycia a nie koszt wytworzenia, a w konsekwencji nie ich wartość z opinii biegłego. Jeżeli natomiast chodziło o zarzut naruszenia prawa materialnego to jest on również nieuzasadniony. Przede wszystkim dlatego, że skarga kasacyjna - mimo, że wskazała postać naruszenia przez sąd przepisów art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. - w ogóle nie wskazała na czym owo naruszenie miało polegać. Nie przedstawiono /skoro wykładnia Sądu była błędna/ jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów. Poza tym istotne jest, że w stanie prawnym sprawy niniejszej art. 22 updof zawierał 12 jednostek redakcyjnych, zaś art. 23 kilkadziesiąt, natomiast skarżący nie wskazał, które z nich zaskarżony wyrok narusza. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. - nie może w zastępstwie za stronę skarżącą wskazywać, który z nich został w wyroku naruszony gdyż jest bezwzględnie związany granicami skargi kasacyjnej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.