I SA/Po 1736/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 06 października 2005 r. sprawy ze skargi H. i A.S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących H. i A. S. kwotę 24.034,50 zł ( słownie: dwadzieścia cztery tysiące trzydzieści cztery złote 50/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont Podatnicy H. i A. małżonkowie S. w zeznaniu wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w [...]r. (PIT 33) wykazali podatek należny na [...] złotych. W związku z prowadzoną kontrolą skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. oraz wydaną w tym zakresie decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. zostali wezwani przez Urząd Skarbowy w trybie art. 274 § 1 O.p. do złożenia korekty tego zeznania w części dotyczącej odliczenia strat z lat ubiegłych i ulgi inwestycyjnej odliczonej od podatku. W korekcie podatnicy wykazali podatek należny w kwocie [...]zł, który zapłacili wraz z odsetkami za zwłokę. Dnia [...]r. podatnicy złożyli kolejną korektę zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądając zwrotu zapłaconego podatku i odsetek za zwłokę. We wniosku wskazali, iż nadpłata powstała w następstwie odliczenia od podatku ulgi inwestycyjnej pozostającej do wykorzystania na skutek wydania przez Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy decyzji z dnia [...]r. nr [...] uchylającej decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej za [...]r., w której Izba Skarbowa określiła podatnikowi H. S. straty na działach specjalnych produkcji rolnej [...]r. na kwotę [...]zł , a następnie umorzyła postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania i zaległości i w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. Podatnicy stwierdzili, że w wyniku wydania przez Izbę Skarbową decyzji z dnia [...]r. w obiegu prawnym pozostało zeznanie za [...]r., w którym należny podatek dochodowy został wykazany w wysokości [...]zł i w całości pokryty ulgą z tytułu wyszkolenia uczniów, a nadto pozostała mu do wykorzystania w latach następnych ulga inwestycyjna w kwocie [...]zł. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a i § 3 O.p., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że sentencja i uzasadnienie decyzji z dnia [...]r. Izby Skarbowej nr [...] stanowią całość. W powyższej decyzji dokonano istotnych zmian w wielkościach przychodów, kosztów ich uzyskania i wyliczono podatnikowi zobowiązanie równe [...]zł ( "[...]" zł), ponieważ od wyliczonego podatku wg skali w kwocie [...]zł. odliczono ulgę uczniowską i ulgę inwestycyjną. W rezultacie zobowiązanie w podatku dochodowym za [...]r. nie wystąpiło. Organ odwoławczy poinformował podatnika, że do wykorzystania w latach następnych pozostała ulga inwestycyjna w wysokości [...]zł, która to reszta została rozliczona w całości decyzją Inspektora UKS z dnia [...]r. nr [...], określającą podatnikom zobowiązanie oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. Jednocześnie Inspektor odmówił podatnikom uwzględnienia w rozliczeniu podatku za [...]r. całej ulgi inwestycyjnej w kwocie [...]zł. Odwołanie podatników od decyzji Inspektora UKS z dnia [...]r. nr [...] zostało cofnięte, w rezultacie Izba Skarbowa umorzyła postępowanie odwoławcze. Podatnicy w odwołaniu domagali się uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucili naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 121 O.p, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając odwołanie podkreślili, że sentencja decyzji z dnia [...]r. Izby Skarbowej nr [...] spowodowała, iż w obrocie prawnym pozostało wyłącznie zeznanie podatnika. Decyzja ta, poza określeniem straty na działach specjalnych w innej wysokości, które ma charakter wiążący podatnika na przyszłość, nie wiąże w zakresie wyliczeń znajdujących się w jej uzasadnieniu. Zamiast tych danych organy podatkowe winny brać pod uwagę wyłącznie dane wynikające z zeznania (w tym wysokość podatku). Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż nie mógł rozstrzygać sprawy co do istoty, a więc mocy art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej określać zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające z zeznania oraz stosownie do art. 21 § 3. O.p. określać wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzać nadpłatę, ponieważ za [...]r. zobowiązanie ani zaległość w ogóle nie wystąpiły (zmienione zostało tylko i wyliczenie wysokość straty z działów specjalnych produkcji rolnej). Decyzja Izby Skarbowej z dnia [...]r., nie mogła być inna, jak tylko umarzającej postępowanie w sprawie, aczkolwiek dane wynikające z uzasadnienia wywołują skutki na następne lata podatkowe. Nie oznacza to jednak, że zapadły w ramach jednej decyzji dwa odmienne rozstrzygnięcia: jedno w sentencji, a drugie w uzasadnieniu. W skardze podatnicy domagali się stwierdzenia nieważności powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 72 § 1, art. 120, art. 121, art. 127 O.p. oraz art. 2 i 32 ust. l Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniesiono decyzja dotycząca roku [...] była podstawą do złożenia kolejnej korekty zeznania za [...]r., tym razem uwzględniającej pierwotnie dokonane zaniechanie poboru podatku z tytułu ulgi inwestycyjnej. Efektem ostatniej korekty jest wykazana nadpłata w kwocie [...]zł stanowiąca nienależnie zapłacony podatek. Decyzja z dnia [...]r. Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy za [...]r. spowodowała iż w obrocie prawnym pozostało wyłącznie zeznanie podatnika. Natomiast manipulując przyznaną skarżącemu ulgą inwestycyjną organ ten wykazał, że nie wystąpił podatek do zapłacenia w formie pieniężnej. Niewykorzystana ulga pozostaje do wykorzystania przez podatników w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, jako niezgodne z prawem. Powody. Wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty podatku został rozpatrzony przez organy podatkowe bez przeprowadzenia kontroli źródłowej ksiąg i prawidłowości deklarowania wysokości dochodu. Organy podatkowe prowadząc ograniczone postępowanie do wycinka działalności podatnika mającego wpływ na opodatkowanie (ulga inwestycyjna, straty), i zapominając o potrzebie całościowego rozpatrzenia wszystkich elementów konstrukcji prawnej tego podatku wypływających na prawidłową wysokość należnego podatku, naruszyły charakter podatku dochodowego. Ma bowiem podatek dochodowy charakter globalny, a przedmiotem i podstawą opodatkowania w tymże podatku jest zasadnicza suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. By zatem ustalić prawidłową wysokość należnego podatku dochodowego ciążącego na konkretnym podatniku, należy brać pod uwagę absolutnie wszystkie elementy konstrukcyjne tego globalnego podatku dochodowego podatku dochodowego takie np. jak: przychody z poszczególnych źródeł przychodów, koszty uzyskania przychodów, wszelkie wyłączenia spod opodatkowania, zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe oraz ulgi podatkowe, a także właściwą stawkę podatkową. Zatem w rozpatrywanej sprawie, po dokonania przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających (art. 272 i nast. O.p.), powinno było nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 1 O.p.), którego celem byłoby w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy tylko do czasu, gdy organ podatkowy albo właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ustawy podatkowej). Decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawę może zatem określać wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu podatkowym (art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej) oraz określać wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzać nadpłatę (art. 21§ 3 O.p.). Organy podatkowe powinny były więc prowadzić postępowanie w tej sprawie zgodnie regułami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, bowiem chociaż ta ustawa odróżnia w art. 79 postępowanie co do stwierdzenia nadpłaty od postępowania podatkowego, to jednak orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku dochodowego lub o zaległości podatkowej w tym podatku w stosunku do konkretnego podatnika i okresu podatkowego jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazywanego w zeznaniu podatkowym. Brak w sprawie przesłanek do uwzględnienia wniosku skarżących o stwierdzenie przez sąd nieważności, w trybie art. 135 ustawy z dnia 30.08. 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującego decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych za [...]r. W razie uchylenia lub stwierdzenia przez sąd nieważności decyzji objętych powyższym wnioskiem, powstaną dla skarżących i dla organów podatkowych możliwości, by w ewentualnym nowym postępowaniu podatkowym, dotyczącym tego samego roku podatkowego, rozpatrzyć sprawę całościowo, po rozważeniu racji obu stron. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania między stronami określonymi w skardze, orzekł sąd na podstawie art. 200 powyższej ustawy (pkt 2 sentencji wyroku). Sąd nie orzekł o wstrzymaniu zaskarżonej decyzji uznając, że nie nadawała się do wykonania. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont