I SA/Po 2774/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant stażysta referent Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K. Nikodem /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., nr [...] określającą Z.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1999 r. wykazał m.in. przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty dotyczące działalności gospodarczej [...] zł, dochód z działalności gospodarczej [...] zł, a należny podatek dochodowy (uwzględniający ponadto dochód ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście) w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej - Dyrektor UKS decyzją z [...] r. określił Z.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z 1999 r. w wysokości [...] zł uznając , iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Według ustaleń organu pierwszej instancji - na mocy zawartego porozumienia Spółka "A" zleciła Spółce "B" sp. z o.o. ZPChr. prowadzenie sprzedaży w imieniu i na zlecenie tego pierwszego materiałów budowlanych pochodzących z zakupów u producentów. Z tego tytułu Spółka "A" z o.o. otrzymywało od Spółki "B" prowizję w wysokości 80% uzyskanej marży. W 1999 r. do kosztów uzyskania przychodów Spółka "A" zaliczyła kwotę netto [...] zł prowizji udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę "B" sp. z o.o. ZPChr. Z kwoty powyższej prowizji Dyrektor UKS, powołując się na art. 22 ust. l ustawy podatkowej, wyłączył kwotę [...] zł , stanowiącą (wg. wyjaśnień strony) 80% otrzymanego upustu handlowego w kwocie [...] zł od Przedsiębiorstwa "C" w A.. Wyjaśnia, iż z umowy handlowej o sprzedaży towarów zawartej między Przedsiębiorstwem "C" w A. i Spółką "A" wynika, że z tytułu sprzedaży towarów wyprodukowanych przez Przedsiębiorstwo "C" i składowanych w magazynie Spółki "A" - Spółka "A"" otrzyma upust handlowy w wysokości 14% od ceny sprzedanego towaru, który to upust pokrywa wszelkie koszty związane ze składowaniem towaru. W 1999 r. Spółka "A" wystawiła na rzecz Przedsiębiorstwa "C" w A. faktury VAT na kwotę netto [...] zł z oznaczeniem nazwy usługi jako "usługa składu towaru". Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż decyzja organu I instancji nie kwestionuje prowizji naliczonej od faktycznie zrealizowanej marży, liczonej jako różnica między przychodem ze sprzedaży i kosztem zakupu towarów. Zakwestionowano jedynie prowizję w kwocie [...] zł ponieważ umowy o współpracy nie dawały podstaw do naliczenia tej prowizji i tym samym poniesiony wydatek nie może być zarachowany do kosztów uzyskania przychodów. Spółka "B" sp. z o.o. miała otrzymywać prowizję od marży uzyskanej ze sprzedaży w imieniu i na rzecz Spółki "A" materiałów budowlanych pochodzących z zakupów u producentów. Sporna kwota nie dotyczy marży uzyskanej ze sprzedaży towarów zakupionych przez Spółkę "A". Następnie organ odwoławczy wskazuje, że w trakcie postępowania przed organami I i II instancji podatnik nie przedstawił dowodów zakupu i sprzedaży przez Spółkę "A". materiałów wyprodukowanych przez Przedsiębiorstwo "C" w A. . Z tego względu zasadnie przyjęto, że Spółka "A" nie poniosła kosztów zakupu tych materiałów, ani nie uzyskało przychodów z ich sprzedaży, pozwalających obliczyć uzyskaną marżę w kwocie [...]zł będącej podstawą do obliczenia prowizji na rzecz Spółki "B" w kwocie [...]zł. Brak jest również dowodu na to, że Spółka "A" sp. z o.o. dokonała sprzedaży w imieniu i na rzecz Spółki "A" materiałów budowlanych zakupionych w Przedsiębiorstwie "C" w A. realizując przy tym marżę w kwocie [...]zł. Po stronie przychodów w Spółki "A" zaewidencjonowano kwotę [...]zł, ale kwota ta jest udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę "A" na rzecz Przedsiębiorstwa "C" w których określono nazwę usługi jako "usługa składu towaru". W tym stanie faktycznym - według organu odwoławczego - wydatek w kwocie [...]zł stanowiący 80% kwoty [...]zł nie ma związku z uzyskiwanymi przychodami i dlatego nie może stanowić w myśl art. 22 ust 1 ustawy podatkowej kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa w końcu, że wywody odwołania o konieczności badania jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy nie są przydatne w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotowy wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Udowodniono bowiem, że nie zrealizowano marży ze sprzedaży, będącej podstawą do naliczania prowizji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Z.S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości z powodu naruszenia prawa. W uzasadnieniu strona przyznaje, że treść wystawionych faktur przez Spółkę "A" na rzecz Przedsiębiorstwa "C" nie była zbyt precyzyjna. Za bezpodstawne uznaje stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że w trakcie kontroli nie przedstawił dowodów zakupu i sprzedaży materiałów wyprodukowanych przez Przedsiębiorstwo "C" w A. , że Spółka "A" nie poniosła kosztów zakupu tych materiałów, ani nie uzyskało przychodów z ich sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, obecnie jako sądem administracyjnym pierwszej instancji, obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związane z określeniem Z.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w powyższej sprawie, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zakaz reformationis in peius). Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest zakwestionowana przez organy podatkowe obu instancji z ogólnej kwoty [...]zł kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez Z.S. działalnością gospodarczą - wydatkowana przez skarżącego kwota [...]zł tytułem prowizji dla Spółki "B" z oo. ZPChr. Skład sadzący przede wszystkim wskazuje na to, iż w konstrukcji prawnej każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie posiadają koszty uzyskania przychodów, gdyż wyznaczają one w dużej mierze podstawę opodatkowania w rym podatku ( przychód minus koszty uzyskania = dochód). W ustawodawstwie podatkowym stosuje się różne techniki legislacyjne zdefiniowania dla potrzeb podatku dochodowego kategorii kosztów uzyskania przychodów. Polski ustawodawca podatkowy w art. 22 ust. l ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) zastosował swoistą klauzulę generalną stanowiącą, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Na tle tak zdefiniowanych przez ustawę kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Utrwalona też w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wydaje się być określona linia orzecznicza rozumienia powyższej legalnej definicji kosztów podatkowych. I tak np. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92, ONSA 1993, z. 3, poz. 101 wyjaśniano już, iż wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz iż nie jest to wydatek wyliczony w art. 23 ustawy jako wyłączony z kosztu uzyskania przychodu". Natomiast w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 513/96 zwrócono uwagę na to ,że "o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu, decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą". Jednakże "... ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku" - wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2121/98. Ustawowy zwrot "koszty poniesione oznacza", że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają one charakter ostateczny, definitywny, nie podlegają zwrotowi. Ustawodawca wskazuje na kategorię kosztów rzeczywistych, co oznacza, że koszty potrącalne przyjmuje się w tej kwocie, w które faktycznie zostały poniesione przez podatnika. Podatnik ma zatem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje się w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być ponadto udokumentowane w formie określonej prawem. Wypowiadając się w kwestii obowiązku prawidłowego dokumentowania wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wyjaśnił: " O możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale to, czy zostały one udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami (wyrok NSA z dnia 21 maja 1999, sygn. akt 256/98,1 S.A/Lu 256/98). Natomiast w wyroku NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2423/97 stwierdzono, że "Poprawne sporządzanie dokumentów i właściwe ich księgowanie obciąża podatnika. Dowód księgowy traktuje się jako dowód szczególny, który nie może być zastąpiony innymi dowodami, w rezultacie wydatki wyszczególnione w dokumentach, które nie odpowiadają wymaganiom określonym w przepisach o rachunkowości, nie uznaje się za udowodnione. Innymi słowy, wadliwy dokument pozbawia podatnika ex lege prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów". Z powyższych rozważań wynika zatem, iż ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia potencjalnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, a więc i ciężaru podatkowego. Zgodnie też z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie skład sądzący nie podziela zarzutów strony skarżącej dotyczących zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Skład sądzący nie podziela zarzutów strony skarżącej dotyczących zakwestionowanych wydatków w kwocie [...]zł z tytułu prowizji za czynności pośrednictwa wykonywane przez Spółkę "B" z o.o. ZPChr. Organy podatkowe miały bowiem podstawy prawne do tego, by zakwestionować jako koszt uzyskania przychodu wypłaconą przez Z.S. prowizję na rzecz Spółki "B" z o.o. gdyż w trakcie postępowania przed organami I i II instancji podatnik nie przedstawił dowodów zakupu i sprzedaży materiałów wyprodukowanych przez Przedsiębiorstwo "C" w A., od których to transakcji była naliczana prowizja dla pośredniczącej spółki z o.o. Dokumenty takie nie znajdują się także w aktach administracyjnych sprawy. Również na rozprawie Z.S. oświadczył, iż takich dokumentów nie może sądowi okazać. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/J.Małecki LF