I SA/Po 1573/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 06 października 2005 r. sprawy ze skargi H. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. i H. S. 27.824 zł (dwadzieścia siedem tysięcy osiemset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont W dniu [...] 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego u H. S. i A. S. oraz upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...], określającą dla H. S. i A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że skarżący H. S. zaniżył dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 1998 r. o kwotę [...] zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaniżenie dochodów wynikało z następujących ustaleń 1. skarżący H. S. zawyżył przychody podlegające opodatkowaniu z tytułu zaliczenia do przychodów, obrotów wewnętrznych o kwotę [...] zł. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że skarżący w 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach Zakładu "A ", która obejmowała: pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną w firmie B w Ś. i Zakładach C w Ś., działy specjalne produkcji rolnej (firma D w Ś., Z., W. oraz firma E w Ś.) oraz rolniczą działalność gospodarczą w Zakładach F w Ś., M., N., M., Z., Sz., S., W., K. i O. Pomiędzy wymienionymi jednostkami Zakładu istniały wzajemne powiązania gospodarcze polegające na tym, że wyprodukowane wyroby gotowe, które stanowiły dla danej jednostki wyrób finalny przekazywano do innej jednostki, gdzie były zużywane jako surowiec do dalszej produkcji. W związku z przesunięciami wyrobów między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Zakładu w prowadzonej przez skarżącego ewidencji wykazywano, tzw. obroty wewnętrzne, tj. przesunięcia z magazynów jednostek, dla których stanowiły produkt finalny do magazynów jednostek, w których były surowcem do dalszej produkcji. W wyniku opisanych operacji wartość obrotów wewnętrznych po stronie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 1998 r. wyniosła [...] zł. W ocenie organu kontroli skarbowej obrotów wewnętrznych, dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zakwalifikować do przychodów ze sprzedaży, gdyż pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy na kupującego i wydanie mu tej rzeczy, podczas gdy kupujący jest zobowiązany rzecz odebrać i zapłacić sprzedającemu ustaloną pomiędzy stronami transakcji cenę. Tymczasem przesunięcia międzymagazynowe, które występowały w zakładzie "A" w 1998 r., nie spełniały powyższych warunków, gdyż zarówno przed i jak po wykonaniu operacji przekazania wyrobów pomiędzy jednostkami organizacyjnymi zakładu lub wykonaniu usług na własne potrzeby właścicielem dóbr pozostawała zawsze ta sama osoba, która nie otrzymywała w związku z tymi przesunięciami żadnych wartości pieniężnych. Ponadto, zdaniem organu kontroli skarbowej, obrotów nie można również uznać za otrzymane świadczenia w naturze czy też inne nieodpłatne świadczenia. 2. skarżący zawyżył przychody z tytułu wykonywanych na własne potrzeby usług transportowych przy użyciu środków transportu będących własnością podatnika o kwotę [...] zł. Skarżący H. S. w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w Zakładzie "A" używał środków transportowych stanowiących jego własność. W ocenie organu kontroli skarbowej usługi transportowe tego typu nie stanowią sprzedaży usług, ponieważ podatnik nie spodziewał się otrzymać i nie otrzymał żadnych należności pieniężnych, ani świadczeń w naturze, wobec czego wartości tych usług nie można uznać za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 3. skarżący zawyżył przychody z tytułu wykonanych na własne potrzeby usług suszenia zboża o kwotę [...] zł. Skarżący w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywał w Zakładzie F w Sz. suszenia zboża na własne potrzeby. W ocenie organu podatkowego również w tym przypadku nie nastąpiła sprzedaż usług na zewnątrz, a zatem nie są to przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 4. skarżący zaniżył przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę [...] zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie A. i H. S. sprzedali w 1998 r. za kwotę [...] zł nieruchomość związaną z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w ramach Zakładu "A". Sprzedażą objęta była zabudowana działka. Cała kwota przychodu ze sprzedaży została przez podatnika wyłączona z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tymczasem, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na wartość zbytej nieruchomości składała się wartość budynków i budowli w kwocie [...] zł oraz wartość ruchomych środków trwałych w kwocie [...] zł. Oznacza to, że wyłączone z przychodu z działalności gospodarczej winny być tylko i wyłącznie przychody ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł, natomiast przychody ze sprzedaży ruchomości w kwocie [...] zł należało włączyć do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. 5. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W trakcie kontroli ustalono, że tzw. obroty wewnętrzne, tj. przesunięcia wyrobów z magazynów jednostek, dla których stanowiły produkt finalny do magazynów jednostek, w których były surowcem do dalszej produkcji, spowodowały nie tylko zwiększenie przychodów, ale również kosztów ich uzyskania. 6. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywanych na własne potrzeby usług transportowych przy użyciu środków transportu będących własnością podatnika o kwotę [...] zł. Skarżący H. S., w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w Zakładzie "A", używał środków transportowych stanowiących jego własność. W ocenie organu kontroli skarbowej usługi transportowe tego typu nie stanowią sprzedaży usług, ponieważ podatnik nie spodziewał się otrzymać i nie otrzymał żadnych należności pieniężnych, ani świadczeń w naturze, wobec czego wartości tych usług nie można uznać za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem kosztów związanych z tymi obrotami nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. 7. skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, na skutek nieprawidłowego ustalenia kosztów własnych sprzedaży o kwotę odchyleń przypadających na zapasy towarów pozostających na dzień [...] grudnia 1998 r. i kwotę odchyleń przypadających na towary przesunięte do działalności rolniczej nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 8. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W 1998 r. skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą koszt własny sprzedaży inseminacji, a więc działalności rolniczej, która zgodnie z przepisami ustawy podatkowej jest zaliczana do działalności rolniczej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 9. skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość różnić inwentaryzacyjnych, odchyleń i niedoborów pomniejszoną o odchylenia przypadające na tę kwotę. W toku kontroli ustalono, że w 1998 r. w Zakałach C w Ś. powstały na magazynie wyrobów gotowych różnice inwentaryzacyjne, odchylenia i niedobory, które wyniosły łącznie [...] zł. Dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów należało tę kwotę pomniejszyć o kwotę odchyleń w wysokości [..] zł. Obliczona w ten sposób kwota w wysokości [...] zł winna zwiększyć koszty uzyskania przychodu. 10. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą poniesione przez podatnika wydatki z tytułu kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego oraz kwot należności głównych w związku z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań wobec wierzycieli. Wydatki te, jako niezwiązane z osiągniętymi przychodami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. 11. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł stanowiącą wpłacone do Urzędu Gminy odsetki za zwłokę związane z wpłatą podatku rolnego. Wydatek ten dotyczy działalności rolniczej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu. 12. skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu korekty ponoszonych przez podatnika kosztów ogólnozakładowych. Podatnik w 1998 r. błędnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej kwotę kosztów ogólnozakładowych w wysokości [...] zł, podczas gdy powinna ona wynosić [...] zł, a zatem nastąpiło zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący zawyżył dochód z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...] zł. W ocenie organu kontroli skarbowej obliczenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej dokonane przez podatnika jest niezgodne z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), ponieważ zgodnie z tym przepisem dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Ponadto skarżący dokonywał obrotów wewnętrznych, które nie stanowią ani przychodu ze sprzedaży, ani wydatkowane kwoty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący wniósł, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie z dnia [...] kwietnia 2004 r., zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa proceduralnego i materialnego. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że czynności przesunięcia produktów między poszczególnymi jednostkami zakładu nie można określić mianem sprzedaży, gdyż właścicielem przemieszczanych wyrobów pozostała przez cały czas ta sama osoba. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że wyłączenie z zaewidencjonowanych na kontach przychodów ze sprzedaży i odpowiadającym im kosztów wartości obrotów wewnętrznych dotyczących świadczonych na rzecz poszczególnych jednostek Zakładu "A" usług transportowych nie oznacza, iż w ten sposób dla celów podatkowych zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący ustalenia kosztu własnego sprzedaży skorygowanego o odchylenia od cen ewidencyjnych, a także zarzut o niezasadnym wprowadzeniu do rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych rozpatrywanego roku, odchyleń statystycznie ustalonych w decyzji organu podatkowego w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1997. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego odwoławczy organ podatkowy stwierdził, że nietrafny jest zarzut pełnomocnika strony, iż zaskarżona decyzja jest drugą decyzją w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie organu podatkowego wszczęte na wniosek podatnika postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. było odrębnym trybem procedury podatkowej, aniżeli wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji w trybie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy ustosunkował się wyłącznie do żądania strony, nie była to natomiast decyzja stwierdzająca wysokość nadpłaty, wobec czego wydanie tej decyzji nie zamykało organom podatkowym drogi do weryfikacji zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Ponadto organ podatkowy podniósł, że brak w sentencji decyzji powołania się na art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może skutkować jej uchyleniem, ponieważ art. 21 § 3 ustawy stanowi samoistną podstawę prawną do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego nie zasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego organ nie stwierdził nierzetelności ksiąg, bądź ich wadliwości. Organ podatkowy podkreślił również, że wszystkie wartości liczbowe dotyczące rozpatrywanego roku podatkowego zostały ustalone na podstawie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych. Biorąc powyższe pod uwagę odwoławczy organ podatkowy nie znalazł podstaw prawnych do zmiany, czy uchylenia zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli, za pośrednictwem pełnomocnika, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] września 2004 r. Pełnomocnik skarżących wniósł w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako wydanych z rażącym naruszeniem proceduralnego i materialnego prawa podatkowego, a w szczególności: 1. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego: * art. 210 § l w zw. z art. 203 i art. 205a § l pkt 4 - poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji stało się uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie skargi z dnia [...] czerwca 2003 r. na decyzję ostateczną Izby Skarbowej O/Z z dnia [...] 2003 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących za rok 1998, * art. 193 § 1, § 3 i § 7 w zw. z art. 3 pkt 4 i art. 290 § l, § 5 i § 6 oraz art. 23 - poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo uznania ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa przez H. S. pod firmą Zakład "A" za rzetelne i niewadliwe, a więc stanowiące dowód w postępowaniu podatkowym. W protokole z kontroli stwierdzono, że w wyniku badania ksiąg uznano, że w całym badanym okresie i w całości księgi były prowadzone rzetelnie i niewadliwie, * art. 120, 121, 122, 124, 125 - poprzez nagminne łamanie fundamentalnych zasad postępowania między innymi poprzez przewlekłość działania czym narażono stronę skarżącą na straty wynikające z naliczonych odsetek za zobowiązania podatkowe za ten okres, * art. 180 § l w zw. z art. 181 i art. 188 - poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia na wniosek strony dowodu z badań biegłego rewidenta (wydanie ekspertyzy w sprawie) oraz dowodu z przesłuchania biegłych rewidentów dokonujących badań i oceny prawidłowości sporządzonego sprawozdania finansowego za 1998 rok. Dowody te zdaniem strony skarżącej miały kapitalne znaczenie dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w badanym okresie, * art. 210 § l pkt 4 i § 4 - poprzez brak uzasadnienia rzekomego naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i 5 i art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pominięcie uzasadnienia niezastosowania przepisów art. 45 ust. 6 tej ustawy, albowiem zaskarżone decyzje zostały wydane bez powołania przepisów art. 45 ust. 6, jako materialnej podstawy prawnej ich wydania, co spowodowało między innymi konieczność złożenia przez stronę skarżącą w dniu[...] września 2004 r. wniosku o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji, 2. przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. - z 1999 r., Dz. U. nr 54, poz. 572 ze zm.) - które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, a w szczególności: * art. 24 w zw. z art. 28 - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z obrazą tych przepisów, tj., w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie ma uprawnień do wydania decyzji, gdy ustalenia kontroli skarbowej dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego. W tym przypadku, w ocenie pełnomocnika skarżących, organ kontroli skarbowej ma obowiązek sporządzić wynik kontroli, który przekazuje właściwemu organowi podatkowemu, * art. 2 oraz art. 31 w zw. z art. 31 w zw. z art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie uprawnień inspektorów kontroli skarbowej przeprowadzających czynności zastrzeżone odrębnymi przepisami dla biegłych rewidentów, co wynika jednoznacznie z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, 3. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: * art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 - poprzez brak uwzględnienia dyspozycji tych przepisów przy określaniu dochodu do opodatkowania z działalności prowadzonej przez skarżącą, * art. 9 - poprzez określenie zobowiązania podatkowego z działalności prowadzonej przez skarżącą, * art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 - poprzez brak uwzględnienia dyspozycji tych przepisów przy określaniu dochodu do opodatkowania z działalności prowadzonej przez skarżącą, * art. 11 ust. 1 i 2 - poprzez powołanie przedmiotowych przepisów całkowicie nieadekwatnych do stanu faktycznego, nie dotyczących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani z działów specjalnych produkcji rolnej, * art. 14 ust. 1 i art. 15 - poprzez niewłaściwe zastosowanie norm tych przepisów w stosunku do obrotów wewnętrznych w przedsiębiorstwie skarżącej, * art. 22 ust. 1, 3 i ust. 5 i art. 23 ust. 1 pkt 31 - poprzez niewłaściwe zastosowanie norm tych przepisów w stosunku do obrotów wewnętrznych w przedsiębiorstwie skarżącej, * art. 24 ust. 1 - poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo uznania ksiąg podatkowych za rzetelne i niewadliwe, a więc stanowiące dowód w postępowaniu podatkowym. W protokole z kontroli stwierdzono, że w wyniku badania ksiąg uznano, że w całym badanym okresie i w całości księgi były prowadzone rzetelnie i niewadliwie, * art. 24 ust. 4 - poprzez wydanie zaskarżonych decyzji z obrazą tych przepisów poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania innych wartości niż wykazanych w rzetelnych i niewadliwych księgach podatkowych skarżącej, * art. 45 ust. 6 - albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana bez powołania w/w przepisów, jako materialnej podstawy prawnej jej wydania, 4. przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: * art. 28 w zw. z art. 34 - poprzez ustalenie podstawy opodatkowania z obrazą uprawnień jednostki, co do metod przeprowadzania wycen na dzień bilansowy oraz zasad wyceny aktywów i pasywów wynikających z tych przepisów, * art. 42 ust. 2 - poprzez nieprawidłowe przyjęcie metody wyliczenia wyniku działalności operacyjnej. Ponadto pełnomocnik skarżących podkreślił, że organy podatkowe nietrafnie powołały się na regulacje art. 535 kc, jako całkowicie nieadekwatne do badanej sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych, a także wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznała zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżących za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia [...] marca 2005 r. pełnomocnik skarżących wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. W dniu 12 maja 2005 odbyła się rozprawa, na której pełnomocnik skarżących wycofał wniosek w przedmiocie mediacji. Ze względu na cofnięcie wniosku dopiero na rozprawie Sąd postanowił rozprawę odroczyć i nowy termin wyznaczyć z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm). Zgodnie z powyższą zasadą - sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przez granice sprawy podatkowej (tj. w niniejszej sprawie określeniem A. i H. S. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok). Z drugiej natomiast strony zakresem rozpoznania sądu administracyjnego objęte są wszystkie rozstrzygnięcia wydane w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakim stadium (fazie) postępowania podatkowego zostały wydane, zawsze jednak tylko w ramach stosunku prawnopodatkowego, wyznaczającego daną sprawę podatkową. Oznacza to, że sąd administracyjny, rozpatrując np. skargę na ostateczną decyzję, ma obowiązek objąć zakresem swego badania również decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, a rozpatrując skargę na ostateczną decyzję wydaną we wznowionym postępowaniu lub w postępowaniu "nadzorczym" może poddać badaniu decyzję (lub decyzje) wydane w postępowaniu zwykłym, choćby to była decyzja ostateczna, wydana bez wyczerpania toku instancji. Granice rozpoznania skargi również i na tej płaszczyźnie wyznacza bowiem - przez sprawę podatkową, której istotę stanowi - stosunek prawnopodatkowy. Rozpoznaniem powinny być zatem objęte wszystkie decyzje dotyczące tej samej sprawy, czyli dotyczące konkretyzacji obowiązku podatkowego skarżących w zakresie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Powyższa teza co do granic rozpoznawania sądu administracyjnego w "głąb", po początkowym okresie rozbieżności, znalazła pełną aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego oraz została zaakceptowana przez doktrynę (por. np. T.Woś, Związki postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, Warszawa- Kraków 1989, s.128 czy J.Borkowski, Glosa do uchwały SN z dnia 22 października 1984 r., sygn. akt III AZP 5/84, OSPiKA 1986, nr 2, poz. 26, pkt 5). Jedną z kluczowych zasad ogólnych postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych strony, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów administracji finansowej, a organom państwa zakazuje wielokrotnego rozstrzygania tych samych spraw podatkowych. Stabilizacja porządku prawnego jest co do zasady wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Pewność obrotu prawnego w demokratycznym państwie prawnym (bezpieczeństwo prawne) wymaga , by decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej (legalności). Doręczenie decyzji podatkowej powoduje ponadto utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej (art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie, aż do chwili jej zmiany, uchylenia czy stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być wzruszane tylko i wyłącznie w przypadkach taksatywne wyliczonych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt l Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa przewiduje następujące odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznych i możliwości weryfikacji decyzji ostatecznych: * wznowienie postępowania (art. 240-246); * stwierdzenie nieważności decyzji ( art. 247 - 252); * uchylenie tub zmiana decyzji ostatecznej ( art. 253-256): * wygaśnięcie decyzji (art. 258-259). Pierwsze trzy procedury nazywane są trybami nadzwyczajnymi, służącymi do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Instytucja wygaśnięcia decyzji służy natomiast do usunięcia z obrotu prawnego decyzji zbędnej, a przez to mogącej stwarzać zakłócenia w tym obrocie. Gwarancjami prawnymi przestrzegania zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych na etapie postępowania administracyjnego są postanowienia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - nakazujące organowi podatkowemu stwierdzenie nieważności decyzji, ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną lub przepis art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.) w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zakazujący organowi kontroli skarbowej wydania decyzji określających wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku spraw uprzednio zakończonych decyzją organu podatkowego. Na etapie postępowania sądowo-administracyjnego takimi gwarancjami przestrzegania zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych dotyczących określenia wysokości podatku dochodowego i zakazu powtórnego orzekania przez organy podatkowe w tej samej sprawie, bez uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego pierwotnych decyzji ostatecznych, są przepisy art. 145 § 1 pkt.2 Prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnymi w związku z art. 156 § 1 pkt.3 kpa. Sąd stwierdzając nieważność zaskarżonych decyzji z uwagi na powagę rzeczy osądzonej (res iudicata) wskazuje co następuje. Konstrukcja polskiego podatku dochodowego od jego wprowadzenia w Polsce w 1920 r. zawsze ma charakter globalny, a przedmiotem i podstawą opodatkowania w tymże podatku jest zasadniczo suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. By zatem ustalić prawidłową wysokość należnego podatku dochodowego ciążącego na konkretnym podatniku, należy brać pod uwagę absolutnie wszystkie elementy konstrukcyjne tego globalnego podatku dochodowego podatku dochodowego takie np. jak przychody z poszczególnych źródeł przychodów, koszty uzyskania przychodów, wszelkie wyłączenia spod opodatkowania, zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe oraz ulgi podatkowe, a także właściwą stawkę podatkową. Naruszeniem zatem charakteru globalnego podatku dochodowego przez organy podatkowe jest np. tego rodzaju sytuacja, gdy określają one wysokość należnego podatku dochodowego ciążącego na podatniku biorąc pod uwagę tylko wycinek działalności podatnika podlegający opodatkowaniu, zapominając o potrzebie całościowego rozpatrzenia wszystkich elementów konstrukcji prawnej tego podatku wypływających na prawidłową wysokość należnego podatku. Orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku dochodowego lub o zaległości podatkowej w tym podatku w stosunku do konkretnego podatnika i okresu podatkowego jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazywanego w zeznaniu podatkowym. Dlatego w obu sytuacjach można mówić o tożsamości sprawy w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 kpa (odpowiednik art. 247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej), gdyż w obu przypadkach występują te same podmioty, dotyczą one tego samego przedmiotu (wysokości podatku) i tego samego stanu prawnego w niezmienionym podatkowym stanie faktycznym. Dał temu min. wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 1999 r.. sygn. akt I S.A./Wr 349/98 stwierdzając, że jeżeli organ podatkowy poddał już kontroli zobowiązanie podatkowe podatnika za dany rok podatkowy i dał temu wyraz w decyzji określającej wymiar tego zobowiązania, a w konsekwencji i wysokość nadpłaty przysługującej podatnikowi, to w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości. Technika samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziana w art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm. ) polega na obowiązku złożenia przez podatnika do dnia 30 kwietnia roku następnego właściwemu urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (osiągniętej straty) w roku podatkowym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że organ podatkowy albo właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych może zatem i z mocy art. 45 ust. 6 powyższej ustawy podatkowej - określać wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu podatkowym oraz - stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - określać wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzać nadpłatę. Niedopuszczalne jest jednak, by organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) wypowiadając się w tej samej sprawie, tj. wysokości podatku dochodowego, w zwyczajnych postępowaniach wydawały kolejno po sobie dwie decyzje, z których ta pierwsza jest ostateczna. Wszelkie ewentualne wady pierwotnej decyzji dotyczącej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, które stało się ostateczne, mogą być naprawiane wyłącznie w nadzwyczajnych trybach przewidzianych Ordynacją podatkową. Nowe zaś decyzje w tożsamej sprawie i w stosunku do tych samych podatników w kwestii wysokości podatku za dany rok mogą zapaść tylko i wyłącznie po uprzedniej kasacji orzeczenia wadliwego, gdyż w przeciwnym razie zawsze nastąpi stan przewidziany w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (w art. 156 § 1 pkt.3 k.p.a.). Ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia A. i H. S. wysokości podatku dochodowego za 1998 r. zostały wydane bez uprzedniego uchylenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2003 r., nr [...]oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2003 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia A. i H. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. - zaskarżone decyzje w niniejszej sprawie dotyczą wysokości podatku dochodowego w już poprzednio rozstrzygniętej przez organy podatkowe decyzji ostatecznej. Oznacza to, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był uprawniony do wydania kolejnej decyzji dotyczącej wysokości podatku z uwagi na brzmienie przepisu art. 24 ust. 2 pkt l w związku z art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a i organ odwoławczy nie dostrzegł kwestii decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Te powyższe rażące naruszenia procedury podatkowej przez organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy spowodowały, iż skład orzekający nie mógł się wypowiedzieć w kwestii prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych określonego zaskarżonymi decyzjami. W ewentualnym nowym postępowaniu podatkowym dotyczącym wysokości tego podatku za 1998 r. (możliwe to jest w trybach zwyczajnych - po uchyleniu lub stwierdzeniu przez sąd administracyjny wszystkich decyzji dotyczących tego okresu podatkowego) - obie strony mają możliwość ponownego przeanalizowania prawidłowości skorygowanych deklaracji podatkowych oraz wszelkich dowodów na podstawie których owe zeznania zostały wypełnione. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt.2, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont