I FSK 229/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sławomir Kozik ( spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jana W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2004 r. sygn. akt III SA 2418/03 w sprawie ze skargi Jana W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 października 2004 r., III SA 2418/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Jana W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2003 r., utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 3 lipca 2003 r., którą organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego Jana W., za zaległości podatkowe spółki cywilnej Firma Handlowa "J." - Jan W., Katarzyna W. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że ostateczną decyzją z dnia 30 września 1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji określające wobec spółki cywilnej Firma Handlowa "J." - Jan W., Katarzyna W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. działając na podstawie art. 59 par. 1 pkt 7 w zw. z art. 45 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce z uwagi na okoliczność, iż w dniu 28 lutego 1999 r. została ona zlikwidowana, a tym samym z tą datą przestał istnieć podmiot w stosunku do którego było możliwe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia 3 lipca 2003 r. orzekł o odpowiedzialności Jana W. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., powołując za postawę prawną rozstrzygnięcia art. 115 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Jan W. podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania oraz wskazał, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w sprzeczności z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2000 r., w sprawie III SA 2027/99, a także z naruszeniem art. 93 par. 2 Ordynacji podatkowej. W decyzji z dnia 28 sierpnia 2003 r., w całości podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, Izba Skarbowa w W. uznała ww. zarzuty za nieuzasadnione. Organ odwoławczy podkreślił, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż w okresie funkcjonowania spółki tj. od 1996 r. do 1999 r. Jan W. był jej wspólnikiem, a stosownie do art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT/ upływ okresu przedawnienia zobowiązania może nastąpić dopiero z dniem 31 grudnia 2003 r. Ponadto wbrew twierdzeniom odwołującego się w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 93 par. 2 Ordynacji podatkowej jako dotyczący praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, natomiast powołany wyrok NSA nie pozostawał w związku z rozpatrywaną sprawą. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki Jan W. podtrzymał zarówno zarzut przedawnienia jak i zarzut wydania obu decyzji podatkowych w sprzeczności z powołanym wyżej wyrokiem NSA, wskazując jednocześnie na naruszenie art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż w jego ocenie postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, nie dając podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd ten podkreślił w szczególności, że mając na uwadze, iż zaległości spółki cywilnej dotyczyły podatku od towarów i usług przedmiotowa sprawa była związana ze zobowiązaniem podatkowym, które powstało z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku. W związku z tym wydanie decyzji wobec wspólnika spółki nie było uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki. W tej sytuacji decyzja Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 czerwca 1999 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 1999 r., mimo iż wydane, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności Jana W. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., na podstawie art. 115 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu wydania decyzji o odpowiedzialności Jana W., jako osoby trzeciej w sprzeczności z wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2000 r., III SA 2027/99, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż orzeczenie to zapadło w innej sprawie w przedmiocie ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia tej kwoty na majątku wspólników Firmy Handlowej "J." spółki cywilnej - Jan W., Katarzyna W. z tytułu podatku od towarów i usług, dlatego też ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie były tym orzeczeniem związane przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Jednocześnie skoro w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w sposób wskazany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż termin przedawnienia wyznaczał art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do treści którego podatnicy są obowiązani, bez wzywania przez urząd skarbowy, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż mając na uwadze dyspozycje ww. przepisów w niniejszej sprawie upływ pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał miejsce w dniu 31 grudnia 2003 r. Przedawnienie nie nastąpiło jednak z powodu przerwania jego biegu, na zasadzie art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec Jana W. Sąd wskazał końcowo, iż wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z zachowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności zgodnie z wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, strona była prawidłowo poinformowana o wszczęciu postępowania jak i miała również możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Jan W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zarzucił temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego art. 70 par. 1 oraz par. 3 i par. 4 oraz art. 108 w zw. z art. 115 par. 1 i art. 118 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego wbrew twierdzeniom WSA przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się stosownie do art. 118 par. 2 Ordynacji podatkowej w dniu 31 grudnia 2002 r. W związku ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego nie doszło także do przerwania biegu przedawnienia, z uwagi na art. 70 par. 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu przedawnienia. Skarżący Jan W. podkreślił, iż w ramach umorzonego następnie postępowania egzekucyjnego skierowanego przeciwko spółce, egzekucja była prowadzona faktycznie z majątku wspólników. Jednocześnie umorzenie postępowania nie było spowodowane bezskutecznością egzekucji, lecz wyłącznie z uwagi na okoliczność, że była ona prowadzona na podstawie nieprawidłowej decyzji. Tym samym skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż rozstrzygnięcie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej zostało wydane w sprzeczności z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., w sprawie III SA 2027/99, w którym Sąd stwierdził nieważność decyzji skierowanych do niemającej osobowości prawnej spółki cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez Jana W. jest niezasadna. Skarżący swoją skargę oparł na podstawie opisanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a. związanym granicami skargi kasacyjnej stwierdza, że skoro nie postawiono w niej zaskarżonemu wyrokowi zarzutów natury procesowej, to należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy prawa materialnego art. 108 i art. 115 par. 1 w zw. z art. 70 par. 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 118 w zw. z art. 70 par. 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem poglądowi skarżącego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie były związane wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2000 r., III SA 2027/99. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż orzeczenie to zapadło w innej sprawie i jej przedmiotem było ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia tej kwoty na majątku wspólników Firmy Handlowej "J." spółki cywilnej - Jan W., Katarzyna W. z tytułu podatku od towarów i usług, dlatego też brak jest spełnienia przesłanek prejudycjalności co do tamtego wyroku NSA w stosunku do sprawy niniejszej. Podobnie bezpodstawne są zarzuty skarżącego dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego toczącego w związku z decyzją Urzędu Skarbowego w M. w przedmiocie ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego spółki cywilnej, ponieważ kwestia ta nie ma związku ze sprawą niniejszą. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 108 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w niniejszej sprawie dotyczącej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki powstałe w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z mocy art. 115 par. 4 tej ustawy nie ma potrzeby wydawania decyzji na spółkę cywilną. Podobnie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 108 par. 3 tej ustawy, gdyż nie miał on w sprawie zastosowania, ponieważ nie wystawiano tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji. Również z tej samej przyczyny nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 118 par. 2 Ordynacji podatkowej, gdyż normuje on kwestię przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej tj. w sprawie niniejszej decyzji Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2003 r. zaskarżonej przez Jana W. do sądu administracyjnego, nie zaś zobowiązania spółki cywilnej. Zdaniem Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż bez względu na to czy miała miejsce jakakolwiek przerwa biegu przedawnienia, na dzień kiedy decyzja Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2003 r. weszła do obiegu prawnego, zobowiązanie nie było przedawnione. Koniec roku kalendarzowego, w którym przypadał termin płatności podatku to 31 grudnia 1998 r., zatem zgodnie z art. 70 par. 1 przedawnienie tego zobowiązania nastąpić mogło nie wcześniej niż 31 grudnia 2003 r. Tym samym skoro ww. decyzja została skarżącemu doręczona 1 września 2003 r., to przedmiotowe zobowiązanie nie było jeszcze przedawnione. W konsekwencji wskazać należy, że skoro na spółce cywilnej Firma Handlowa "J." - Jan W., Katarzyna W. ciążyło zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 1997 r., które do dnia wydania zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji nie uległo przedawnieniu, to nie zachodziły żadne przeszkody uniemożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania. Stwierdzić należy tym samym, że w tak ustalonym stanie faktycznym Sąd ten prawidłowo zastosował przepis prawa materialnego - art. 115 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej i uznał zasadność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego Jana W. jako wspólnika spółki cywilnej Firma Handlowa "J." - Jan W., Katarzyna W., za jej zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 1997 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.