I SA/Bk 364/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Anna Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].06.2004 r. Nr [...] określił wobec A. G. za miesiąc XI 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy powołał się na treść art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), z którego wynika, iż kwota zwrotu różnicy podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane. Zdaniem organu warunki te nie zostały przez podatnika spełnione w odniesieniu do faktur wystawionych na jego rzecz przez firmy: "R" Sp. z o.o. ze S., "G" Sp. z o.o. ze S. oraz ZPO "M" Z. W. – W. Według organu podatkowego nie można uznać, że uregulowanie należności wynikających z tych faktur nastąpiło poprzez wystawienie weksli. W świetle zawartych przez A. G. z jego kontrahentami umów wekslowych, podatnik płacił należności za zakupiony towar za pomocą weksli o oznaczonych terminach ich wykupu. Zdaniem organu uregulowanie należności wynikających z otrzymanych przez podatnika faktur zakupu towaru następowało dopiero w dacie faktycznej zapłaty kwot wymienionych w umowach wekslowych i wekslach, a nie w dacie wystawienia weksli. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].09.2004 r. Nr [...] utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wręczenie przez podatnika weksli swoim kontrahentom nie powoduje uregulowania należności wynikających z otrzymanych faktur, w rozumieniu art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (...). Według organu, zgodnie z definicją zawartą w art. 101 pkt 2 ustawy z dnia 28.04.1996 r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282), weksel własny to papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia określonej sumy pieniężnej. Spełnia on funkcję płatniczą. Weksel nie jest jednak surogatem pieniądza i wręczenie go nie może być uważane za równoznaczne z zapłatą, ta bowiem następuje dopiero w chwili pokrycia zobowiązania wekslowego, czyli w momencie zapłaty sumy wekslowej. Oznacza to, że dopiero zapłata przez dłużnika zobowiązania wekslowego wynikającego z weksla w terminie płatności, zwalnia go z zobowiązania i może być uznana za dochowanie wspomnianego warunku. Organ nie podzielił argumentacji wnoszącego odwołanie, iż w wyniku zawarcia umów wekslowych nastąpiła zamiana zobowiązania wynikającego z faktur na zobowiązanie wekslowe i tym samym poprzez odnowienie doszło do uregulowania należności. Odnowienie, uregulowane w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, jest jedną z form wygasania zobowiązań poprzez ich umorzenie. Zachodzi wówczas, gdy dłużnik w wyniku umowy stron, zobowiązuje się świadczyć co innego, niż był zobowiązany lub świadczyć to samo lecz z innej podstawy prawnej. Zdaniem organu w sprawie niniejszej nie nastąpiło odnowienie, gdyż wystawienie przez podatnika weksli odnosi się do dotychczasowego zobowiązania. Przez podpisanie umów wekslowych ze swoimi kontrahentami podatnik zobowiązał się do zapłaty za dostarczony towar, ale w innej formie - poprzez wystawienie weksli. W treści umów podatnik wskazał jako formę zapłaty weksle o konkretnej wartości i terminie ich wykupu. Jednak w umowach tych brak jest postanowień, które świadczyłyby o zawarciu umowy odnowienia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik A. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie: - prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.21 ust 2a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku i akcyzowym, - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego argumenty przedstawione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie mają oparcia w stanie faktycznym sprawy oraz w obowiązujących wówczas przepisach prawnych. Weksel w obrocie gospodarczym może pełnić funkcję obiegową, płatniczą, kredytową, gwarancyjną. Funkcja płatnicza weksla polega na możliwości regulowania za pomocą weksla zobowiązań pieniężnych przez wręczenie weksla zamiast zapłaty. Skarżący zgadza się, że samego wręczenia weksla nie można utożsamiać z zapłatą. Spór dotyczy jednak kwestii, czy wręczenie weksla stanowi "uregulowanie" w myśl art. 2l ustawy o podatku od towarów i usług (...), a nie czy stanowi "zapłatę". Przepis ten rozróżnia zarówno pojecie "uregulowanie" jak i "zaplata". Zapłata jest pojęciem węższym i mieści się w pojęciu uregulowanie. Każda zapłata jest uregulowaniem, natomiast nie każde uregulowanie jest zapłatą. Ze strony organów podatkowych nastąpiło niezrozumienie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Podatnik nie twierdzi, że zapłacił za zobowiązania wynikające z faktur zakupu. Podatnik twierdzi, że uregulował te zobowiązania. W orzecznictwie nieraz stwierdzono, że przy spełnieniu pewnych warunków weksel może regulować zobowiązania poprzez doprowadzenie do ich wygaśnięcia w drodze odnowienia. Instytucja odnowienia uregulowana jest w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa. Jeżeli więc strony postanowiły, że wystawione weksle uregulowały zobowiązanie, czyli że zobowiązanie z weksli wchodziło w miejsce zobowiązania z faktury, niemożliwym jest do przyjęcia, że weksle stanowiły dodatkowe zabezpieczenie zobowiązania wynikającego z faktury. W sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszej sprawy weksle nie stanowiły funkcji gwarancyjnej. Pełniły one funkcję płatniczą oraz dokonały nowacji dotychczasowego zobowiązania. Artykuł 506 § 2 k.c. stanowi, że tylko w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Ustawodawca postanowił, że dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek. Z powyższego uregulowania nie wynika jednak, że każde wręczenie weksla wyklucza odnowienie, gdyż tylko w sytuacji wręczenia weksla bez dodatkowych ustaleń pomiędzy stronami nie można domniemywać, że zaszło odnowienie zobowiązania. Jednakże, gdy strony stosunku zobowiązaniowego zawierają umowę wekslową, w której stwierdzają, że za pomocą weksla nastąpiła zapłata za towar, to niemożliwe jest powoływanie się w takim przypadku na uregulowania art. 506 § 2 k.c., ponieważ nie zaistniały wątpliwości co do tego, jak strony umowy rozumieją jej postanowienia. Dowodem tego, że celem zawartych przez podatnika umów wekslowych było odnowienie, wskazują także zapisy na kontach księgowych skarżącego. Księgowania na koncie 201, na którym jednostka wykazywała swoje zobowiązania wobec dostawców wskazują na to, że skarżący przekazanie weksla traktował jako wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z faktury i powstanie w jego miejsce zobowiązania wekslowego. Według skarżącego organy podatkowe nie dokonały analizy zawartych przez podatnika umów wekslowych. Było to niezbędne, aby spełnić wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych sformułowany w art. 121 §1 o.p. oraz zachować zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 o.p. Uszczegółowieniem tej zasady jest art. 187 o.p., zobowiązujący organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej negując, że celem powyższych umów było odnowienie zobowiązania nie wskazał w oparciu o treść tych umów innego celu ich zawarcia. W uzasadnieniu decyzji brak jest wskazania dowodów, na podstawie których Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnia swoje wnioski i odrzuca twierdzenia podatnika, co stanowi naruszenie zasady przekonywania wynikającej z art. 124 ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, nakazującej zawrzeć w uzasadnieniu faktycznym decyzji fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargą należało oddalić. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż wręczenie przez A. G. weksli swoim kontrahentom nie spowodowało uregulowania należności wynikających z wystawionych przez nich faktur w rozumieniu art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przysługująca podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane. Próba odczytania ratio legis powyższego zapisu z wykorzystaniem reguł wykładni celowościowej skłania do wniosku, iż zamiarem ustawodawcy było wyeliminowanie swoistego "kredytowania" przez budżet państwa działalności podatników podatku od towarów i usług. System rozliczeń w podatku od towarów i usług obowiązujący przed wprowadzeniem do art. 21 przepisu ust. 2a (przepis - dodany przez art. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 30.08. 2002 r., Dz.U. Nr 153, poz. 1272 - obowiązuje od dnia 01.10. 2002 r.), dawał podatnikowi możliwość uzyskania z urzędu skarbowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zanim jeszcze sam podatnik rozliczając się za dostarczony towar lub usługę poniósł realny ciężar naliczenia podatku przy zakupie towaru lub usługi. Budżet państwa był już natomiast w tym czasie zobligowany do zwrotu nabywcy towaru lub usługi nadwyżki podatku naliczonego, którego ciężaru podatnik mógł w rzeczywistości nie ponieść. W świetle powyższego, uregulowanie należności wynikających z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, w rozumieniu przepisu art.21 ust. 2a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (...), powinno mieć charakter rzeczywisty. Wskazuje na to między innymi zawarty w tym przepisie warunek, iż uregulowanie to powinno nastąpić w całości. Odnosząc się zaś do argumentacji pełnomocnika o rozróżnieniu pojęć "uregulowanie" i "zapłata", należy zaznaczyć, iż w art. 21 ust. 6a pkt 1 cyt. ustawy prawodawca posłużył się pojęciem "zapłata" w ścisłym odniesieniu się do zawartych w tym przepisie kolejnych warunków przyśpieszonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Otóż zgodnie z tym przepisem na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 2000 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). W świetle zaś obowiązującego wówczas przepisu art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, przedsiębiorca był obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 EURO. Zapłata, o której mowa w art. 21 ust. 6a pkt 1 jest więc taką formą uregulowania należności, która następuje poprzez rachunek bankowy podatnika. Zarówno zapłata, jak też inne uregulowanie należności powinny wiąać się z poniesieniem realnego ciężaru nabycia towaru lub usługi. Odnosi się to również do zapłaty podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c cyt. ustawy o podatku od towarów i usług - art. 21 ust. 6a pkt 2 ustawy. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, iż A. G. wystąpił do urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zanim jeszcze sam poniósł faktyczny ciężar zakupu towarów handlowych. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż wystawione przez podatnika weksle nie mogą być w świetle art.21 ust. 2a ustawy traktowane jako forma uregulowania należności. Weksle ze swej natury stanowią zabezpieczenie istniejącego zobowiązania. W niniejszej sprawie wystawiając przedmiotowe weksle i zawierając dodatkowo umowy wekslowe, podatnik w rzeczywistości odraczał uregulowanie swoich należności wynikających z otrzymanych faktur zakupu towaru. Faktyczne uregulowanie tych należności następowało bowiem w dacie wykupu wystawionych przez niego weksli. Termin wykupu tych weksli był zaś ponad dwumiesięczny. Zanim wiec podatnik faktycznie uregulował swoje należności za dostarczony towar, oczekiwał już na zwrot nadwyżki podatku naliczonego z urzędu skarbowego. Należy też zaznaczyć, iż o rzeczywistym uregulowaniu należności wynikających z faktur nie decydują przyjęte przez podatnika zasady zapisów na kontach prowadzonych przez niego ksiąg rachunkowych. Urządzenia księgowe podatnika mają odzwierciedlać, a nie kreować rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Wszystko to sprawia, iż wydane w tej sprawie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie naruszają - zdaniem Sąd - przepisu art. 21 ust. 2a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (...). Nie zasługuje również na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności nie trafny jest zarzut pominięcia przez organy podatkowe treści zawartych przez podatnika umów wekslowych. Organy podatkowe obu instancji szeroko odniosły się do nich w uzasadnieniu wydanych decyzji, oceniając skutki ich zawarcia na gruncie przepisu art.21 ust.2a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (...). Organ odwoławczy stwierdził między innymi, iż brak jest w tych umowach "postanowień, które świadczyłyby o zawarciu umowy odnowienia" (s.3 uzasadnienia decyzji). Czym innym jest zatem brak oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego – co starał się dowieść pełnomocnik podatnika, a czy innym ocena, z którą pełnomocnik się nie zgadza. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy orzekające w niniejszej sprawie ocena okoliczności faktycznych odpowiada stawianym przepisami prawa warunkom. Z tych względów chybiony jest także podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięć tej treści. W wydanych decyzjach organy należycie zaś uzasadniły swoje stanowisko. W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.