I SA/Ol 22/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA - Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi H. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 7.026 (siedem tysięcy dwadzieścia sześć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ol 22/04 U Z A S A D N I E N I E W 1997r. H. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi, alkoholem i papierosami pod nazwą "A", w związku z którą prowadziła księgi rachunkowe, na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz.591 ze zm.). W zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów małżonków H. i J. K. osiągniętych w 1997r. podatnicy wykazali przychód męża z tytułu najmu lub dzierżawy, przychód żony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z tytułu zasiłków pieniężnych wypłaconych przez organ rentowy. Do odliczenia od podatku wykazali ulgę uczniowską oraz wydatki mieszkaniowe. W dniu 4 sierpnia 1998r. małżonkowie K. złożyli w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania podatkowego, która nie miała wpływu na wysokość należnego za 1997r. podatku dochodowego. Kolejna korekta zeznania podatkowego złożona została w dniu 16 sierpnia 2000r. i dotyczyła odliczenia od podatku z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Korekta ta stanowiła żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy decyzją z dnia 19 października 2000r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, iż budowany przez podatników dom miał charakter letniskowy, a nie mieszkalny, zatem poniesione z tego tytułu wydatki nie podlegały odliczeniu. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, decyzją z dnia 26 stycznia 2001r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Obie decyzje organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 10 października 2002r., sygn. akt III SA 351/01, uchylił. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy, uznał odliczenie wskazanych wydatków na budowę budynku mieszkalnego za prawidłowe i, decyzją z dnia 28 lutego 2003r., stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 5.721,80 zł. W dniu 22 kwietnia 2003r. wpłynął do Izby Skarbowej wniosek organu pierwszej instancji o stwierdzenia nieważności opisanej decyzji ostatecznej, ponieważ przed jej wydaniem Urząd Skarbowy był w posiadaniu wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia 28 lutego 2002r., zawierającego ustalenia mające wpływ na wysokość nadpłaty stwierdzonej opisaną decyzją. Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 maja 2003r., na podstawie art. 247§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), stwierdziła nieważność tejże decyzji, a następnie decyzją z dnia 31 lipca 2003r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała ją w mocy. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 października 2003r. Nr "[...]" odmówił stwierdzenia H. K. i J. K. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 117.449,20 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 16 stycznia 2004r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na nieprawidłowości zaistniałe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez H. K. pod firmą "A" w E., zawyżenie odliczenia z tytułu darowizn o kwotę 37,29 zł oraz zasadność odliczenia z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych w kwocie 7.769,23 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż kwestią sporną jest oszacowanie przez organ pierwszej instancji przychodu uzyskanego w 1997r. przez H. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - "A". Zaznaczył, iż podatniczka prowadziła rejestr sprzedaży, gdzie ewidencjonowała dane z raportów miesięcznych z 9 kas rejestrujących oraz wykazywała sprzedaż udokumentowaną fakturami i rachunkami uproszczonymi. Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż w toku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, że H. K. zniszczyła kopie paragonów fiskalnych z 1997r., a spis z natury na dzień 30. listopada 1997r. sporządziła nieprawidłowo w cenach detalicznych. Nadto organ dokonujący kontroli ustalił, iż w firmie podatniczki nie ewidencjonowano całości sprzedaży towarów handlowych, na co wskazywały następujące okoliczności: - w "A" nie wprowadzono do ksiąg rachunkowych rozliczenia remanentu sporządzonego na dzień 30 listopada 1997r., - w księgach rachunkowych nie rozliczono niedoboru wynikającego z tego remanentu w wysokości 3.665,08 zł, a bezzasadnie zaksięgowano , jako ubytki naturalne, niedobór w kwocie 3.276,69 zł, - raporty kasowe i rejestry kasowe miesięczne nie odzwierciedlały faktycznych utargów, - stan gotówki w kasach rejestrujących nie odpowiadał wartościom wynikającym z raportów kasowych, - do rachunków uproszczonych za wydawane talony nie podłączano paragonów fiskalnych z realizacji tychże talonów, - w raportach kasowych nie zaksięgowano wpływu gotówki w łącznej kwocie 15.470 zł, będącej należnością za talony płatne gotówką, - zapłatę należności za talony płatne przelewem w łącznej kwocie 33.696 zł przeksięgowano na konto właściciela. W związku z powyższym, na podstawie art.23§1 Ordynacji podatkowej, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy przyznał, iż oszacowanie jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb wymiaru podatku, ale jej zastosowanie jest wynikiem licznych nieprawidłowości stwierdzonych w firmie podatniczki. Przy dokonywaniu ustalenia rozmiarów działalności gospodarczej H.K. kierowano się przede wszystkim regułą wskazaną w art.23§5 Ordynacji podatkowej. Podkreślono przy tym, iż zarówno w 1997r. pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r. nr 108, poz.486 ze zm.), jak i od 1 stycznia 1998r. pod rządami Ordynacji podatkowej, termin przechowywania dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych wynosi 5 lat. Jednocześnie zaznaczono, iż znamiona ksiąg podatkowych, zgodnie z definicją legalną tego pojęcia (art.3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) wyczerpuje również ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kopie paragonów fiskalnych, jako dokumenty związane z prowadzeniem ksiąg podatkowych, winny zatem być przechowywane również przez 5 lat. Oszacowania dokonano w następujący sposób: przy udziale podatniczki dokonano wyceny remanentu towarów handlowych na dzień 30. listopada 1997r. według cen ich nabycia. Na podstawie tego remanentu wyliczono marżę handlową realizowaną w 1997r., a następnie ustalono marżę dla poszczególnych grup towarowych. Marżę tę porównano z marżą jaką na etapie prowadzonego postępowania określiła H.K. i stwierdzono, iż faktycznie realizowane marże były wyższe od marż oświadczonych przez podatniczkę. Stwierdzono, że inne były też ceny detaliczne na niektóre towary handlowe, dla których, według strony, stosowane były ceny stałe. Na podstawie zestawienia zakupu towarów handlowych z grudnia 1997r. ustalono strukturę zakupu dla poszczególnych 23 grup towarowych, a następnie przy uwzględnieniu remanentu początkowego i końcowego oraz wartości zakupionych towarów handlowych w 1997r. ustalono wartość sprzedanych towarów handlowych według ich cen nabycia. Uzyskaną w ten sposób wartość przemnożono przez wyliczone marże dla poszczególnych grup towarowych z zachowaniem struktury zakupu co dało obrót za sprzedaży towarów w 1997r. Ustalony w powyższy sposób przychód ze sprzedaży towarów handlowych w "A" wyniósł 5.616.094,23 zł , a zatem był o 257.348,96 zł wyższy od wykazanego przez podatniczkę. Zgodnie natomiast z art.14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz.416 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.f.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art.24 ust.1 ustawy o p.d.o.f. u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są z kolei wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ustawy o p.d.o.f. (art.22 ust.1 tejże ustawy). W skardze H. K. i J. K., działający poprzez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzjom obu instancji zarzucili wydanie z istotnym naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i naruszenie zakresu zastosowania art.247§1 pkt 3, art.120, art.180, art.187§1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art121§1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art.124 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W kolejnym piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 26 lipca 2004r. skarżący podtrzymali stanowisko zajęte w skardze i podkreślili, iż organy podatkowe pomijały lub odrzucały dowody wskazywane w dokumentach oraz w doręczanych pismach. Nie zgodzili się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że uwzględniono wszystkie dowody, a paragonów fiskalnych nie można było uwzględnić, gdyż rzekomo ich nie było. Stwierdzili, iż postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a zasada swobodnej oceny dowodów została przekroczona. Zauważyli, że postępowanie dowodowe nie było kompletne, gdyż pominięto zapisane w pamięci kas fiskalnych dowody. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, czym naruszono art.187§1 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono również żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu z pamięci kas fiskalnych, a zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a art.180§1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem składu orzekającego, ustalone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, a zwłaszcza: - wpisywanie, przy tworzeniu dziennych raportów kasowych, kwot szacunkowych wynoszących średnią jednego dnia z miesiąca poprzedzającego raport bieżący, - wpisywanie, do raportu kasowego z ostatniego dnia miesiąca, różnicy pomiędzy przychodem rzeczywistym , a szacunkowym , - wadliwe sporządzenie spisu z natury artykułów handlowych na dzień 30 listopada 1997r., - nie wprowadzenie remanentu do ksiąg rachunkowych, - nie wyjaśnienie i nie rozliczenie w księgach rachunkowych ujawnionych w toku inwentaryzacji różnic między stanem rzeczywistym, a stanem wskazanym w księgach , - brak wyceny zapasu towarów handlowych według cen nabycia, stanowią podstawę do uznania, że księgi rachunkowe prowadzone były nierzetelnie, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zasadnie zatem organy podatkowe, na podstawie art.193§4 Ordynacji podatkowej, nie uznały ksiąg podatkowych za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższe ustalenia dawały podstawę do zastosowania instytucji oszacowania podstaw opodatkowania, uregulowanej w art.23 Ordynacji podatkowej, jednakże Sąd zauważa, iż jest to instytucja wyjątkowa naruszającą zwykły tryb wymiaru podatku, w związku z czym może być stosowana wyłącznie w prawem określonych przypadkach, czyli jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art.23§1 Ordynacji podatkowej). Z kolei §2 powołanego przepisu, stanowi iż organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu niezbędnym jest zatem uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty źródłowe, które być może pozwolą na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby ich oszacowania. Organy obu instancji podkreślają bowiem, iż skarżąca zniszczyła kopie paragonów fiskalnych za 1997r., co miało wynikać z jej oświadczenia złożonego w dniu 22 października 2001r. (karta 70 akt administracyjnych), tymczasem w oświadczeniu tym H. K. poinformowała, iż zniszczeniu uległy kopie paragonów z miesiąca grudnia 1997r. Z kolei przesłuchana w charakterze świadka w dniu 7 stycznia 2002r., odpowiadając na pytanie nawiązujące do jej oświadczenia, strona potwierdziła, że kopie paragonów fiskalnych zniszczyła (karta 383-384 akt administracyjnych). Natomiast żaden z przeprowadzonych w sprawie dowodów (zeznania, czy też pisemne oświadczenia strony) nie potwierdza bezpośrednio okoliczności zniszczenia kopii paragonów fiskalnych z całego 1997r. Wobec przeciwnych twierdzeń strony koniecznym więc jest ustalenie, czy istnieją kopie paragonów za pozostałe miesiące 1997r. i czy są one kompletne. Zdaniem Sądu niezasadnie również odmówiono przeprowadzenia dowodu z pamięci kas fiskalnych, podnosząc w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, że :" (...) nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż w przedmiotowej sprawie bezpodstawnie zastosowano określenie podstawy opodatkowania metodą oszacowania przez pominięcie istotnego dowodu w sprawie jakim była konieczność sprawdzenia pamięci kas rejestrujących, ponieważ w pamięci kasy fiskalnej zaewidencjonowane są raporty dobowe sporządzane na koniec dnia sprzedaży. Dane uzyskane z pamięci kasy rejestrującej potwierdzają jedynie sumę obrotu i kwoty podatku należnego, bez wyszczególnienia poszczególnych transakcji zawartych w danym dniu w rozbiciu na ilość i wartość sprzedanych towarów handlowych." Z powyższego wynika, że na podstawie danych zawartych w pamięci kas fiskalnych można ustalić obrót i, po odjęciu od niego podatku należnego, przychód. Dla ustalenia dochodu nie jest niezbędne wyszczególnienie transakcji zawartych w danym dniu. Wątpliwości budzić może również ustalenie struktury zakupu towarów handlowych, dla oszacowania podstawy opodatkowania, na podstawie zestawienia zakupu z miesiąca grudnia. Grudzień, z uwagi na występujące w tym miesiącu święta, jest miesiącem szczególnym i struktura zakupu w tym miesiącu może odbiegać od pozostałych miesięcy roku. Słusznie natomiast zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe podniosły, że obowiązek przechowywania kopii paragonów fiskalnych ciążył na skarżącej, zgodnie z art.86§1 Ordynacji podatkowej (wcześniej art.39 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) przez 5 lat. Przywołane przez H. K. pismo Ministerstwa Finansów dotyczące interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, w konkluzji wyraźnie zawiera zastrzeżenie, że w zakresie zasad przechowywania dokumentów jednostka powinna uwzględniać także inne przepisy regulujące to zagadnienie. Bezzasadnie, w ocenie Sądu, skarżąca zarzuciła również organom podatkowym nie ustosunkowanie się i nie wzięcie pod uwagę opisanego pisma, gdyż w swoich decyzjach zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy odnieśli się do niego. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 powołanej ustawy, stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.