I SA/Po 1737/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 06 października 2005 r. sprawy ze skargi H. i A.S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących H. i A. S. kwotę 36.805,50 zł ( słownie: trzydzieści sześć tysięcy osiemset pięć złotych 50/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont Podatnicy H. i A. małżonków S. w zeznaniu rocznym o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w [...]r. (PIT 36) wykazali podatek należny na kwotę [...]złotych. W związku z prowadzoną kontrolą skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. oraz wydaną w tym zakresie decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], oraz w przedmiocie podatku dochodowego za [...]r., podatnicy zostali wezwani przez Urząd Skarbowy w trybie art. 274 § 1 O.p. do złożenia korekty zeznania za [...]r. w części dotyczącej odliczenia ulgi inwestycyjnej od podatku i w zakresie kwoty zaliczek wynikających z PIT-5 za [...]r. złożonych przez A. S. W korekcie podatnicy wykazali podatek należny w kwocie [...]zł, który zapłacili wraz z odsetkami za zwłokę. Dnia [...]r. podatnicy złożyli kolejną korektę zeznania za [...]r., tym razem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądając zwrotu zapłaconego podatku i odsetek za zwłokę. We wniosku wskazano, iż nadpłata powstała w następstwie odliczenia od podatku ulgi inwestycyjnej pozostającej do wykorzystania na skutek wydania przez Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy decyzji z dnia [...]r. nr [...] uchylającej decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej za rok [...], w której Izba Skarbowa określiła podatnikowi H. S. straty na działach specjalnych produkcji rolnej [...]r. na kwotę [...]zł, a następnie umorzyła postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania i zaległości i w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. Podatnicy stwierdzili, że w wyniku wydania przez Izbę Skarbową decyzji z dnia [...]r. w obiegu prawnym pozostało zeznanie podatkowe za [...]r., gdzie należny podatek dochodowy został wykazany w wysokości [...]zł i w całości pokryty ulgą z tytułu wyszkolenia uczniów i pozostała mu do wykorzystania w latach następnych ulga inwestycyjna w kwocie [...]zł. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a i § 3 O.p., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że sentencja i uzasadnienie decyzji z dnia [...]r. Izby Skarpowej nr [...] stanowią całość. W decyzji tej dokonano istotnych zmian w wielkościach przychodów, kosztów ich uzyskania i wyliczono podatnikowi zobowiązanie równe [...]zł ("[...]" zł), ponieważ od wyliczonego podatku wg skali w kwocie [...]zł. odliczono ulgę uczniowską i ulgę inwestycyjną. W rezultacie zobowiązanie w podatku dochodowym za [...]r. nie wystąpiło. Odwołanie podatników od decyzji Inspektora UKS z dnia [...]r. nr [...] zostało cofnięte, w rezultacie Izba Skarbowa umorzyła postępowanie odwoławcze. Podatnicy w odwołaniu domagali się uchylenia powyższej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucili naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 121 O.p., art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając odwołanie podkreślono, że sentencja decyzji z dnia [...]r. Izby Skarbowej nr [...] spowodowała, iż w obrocie prawnym pozostało wyłącznie zeznanie podatnika. Decyzja ta bowiem, poza określeniem straty na działach specjalnych w innej wysokości, które ma charakter wiążący podatnika na przyszłość, zawiera w uzasadnieniu dane które nie powinny być brane pod uwagę; należałoby brać pod uwagę dane wynikające z zeznania (w tym wysokość podatku). W odwołaniu podkreślono również, iż podatnik w zeznaniu za [...]r. wykazując podatek dochodowy nie odliczył od niego ulgi inwestycyjnej, która jako niewykorzystana (przyznana w trybie art. ustawy o zobowiązaniach podatkowych w formie zaniechania poboru podatku w kwocie [...]zł) pozostaje do wykorzystania przez podatników w latach następnych. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty, z mocy art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej musiałaby określać zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikające z zeznania oraz stosownie do art. 21 § 3. O.p. określać wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzać nadpłatę. Natomiast w analizowanym przypadku brak było podstaw do orzekania co do istoty, gdyż za [...]r. zobowiązanie ani zaległość w ogóle nie wystąpiły (zmienione zostało tylko i wyliczenie wysokość straty z działów specjalnych produkcji rolnej). Podatnicy twierdząc, że omawiana decyzja zmienia wysokość podatku, niewłaściwie przyjmują momentu powstania tego zobowiązania (utożsamiają go z podatkiem obliczony według skali). Zobowiązaniem jest podatek obliczony według skali, ale dopiero po odliczeniu od niego ulg. Izba Skarbowa wydając w dniu [...]r. decyzję, nie mogła wydać innej decyzji, jak tylko umarzającej postępowanie w sprawie, aczkolwiek dane wynikające z uzasadnienia wywołują skutki na następne lata podatkowe. Nie oznacza to jednak, że zapadły w ramach jednej decyzji dwa odmienne rozstrzygnięcia: jedno w sentencji, a drugie w uzasadnieniu. W skardze podatnicy domagali się stwierdzenia nieważności powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 72 § 1, art. 120, art. 121, art. 127 O.p. oraz art. 2 i 32 ust. l Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności decyzja (dotycząca roku [...]) była podstawą do złożenia kolejnej korekty zeznania za [...]r., tym razem uwzględniającej pierwotnie dokonane zaniechanie poboru podatku z tytułu ulgi inwestycyjnej. Efektem ostatniej korekty jest wykazana nadpłata w kwocie [...]zł stanowiąca nienależnie zapłacony podatek. Omawiana decyzja z dnia [...]r. Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy za [...]r. spowodowała iż w obrocie prawnym pozostało wyłącznie zeznanie podatnika. Natomiast manipulując przyznaną skarżącemu ulgą inwestycyjną organ ten wykazał, że nie wystąpił podatek do zapłacenia w formie pieniężnej. Niewykorzystana ulga pozostaje do wykorzystania przez podatników w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, jako niezgodne z prawem. Powody. Wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty podatku został rozpatrzony przez organy podatkowe bez przeprowadzenia kontroli źródłowej ksiąg i prawidłowości deklarowania wysokości dochodu. Organy podatkowe prowadząc ograniczone postępowanie do wycinka działalności podatnika mającego wpływ na opodatkowanie (ulga inwestycyjna, straty), i zapominając o potrzebie całościowego rozpatrzenia wszystkich elementów konstrukcji prawnej tego podatku wypływających na prawidłową wysokość należnego podatku, naruszyły charakter podatku dochodowego. Ma bowiem podatek dochodowy charakter globalny, a przedmiotem i podstawą opodatkowania w tymże podatku jest zasadniczo suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. By zatem ustalić prawidłową wysokość należnego podatku dochodowego ciążącego na konkretnym podatniku, należy brać pod uwagę absolutnie wszystkie elementy konstrukcyjne tego globalnego podatku dochodowego podatku dochodowego takie np. jak: przychody z poszczególnych źródeł przychodów, koszty uzyskania przychodów, wszelkie wyłączenia spod opodatkowania, zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe oraz ulgi podatkowe, a także właściwą stawkę podatkową. Zatem w rozpatrywanej sprawie, po dokonania przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających (art. 272 i nast. O.p.), powinno było nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 1 O.p.), którego celem byłoby w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy tylko do czasu, gdy organ podatkowy albo właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ustawy podatkowej). Decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawę może zatem określać wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu podatkowym (art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej) oraz określać wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzać nadpłatę (art. 21§ 3 O.p.). Organy podatkowe powinny były więc prowadzić postępowanie w tej sprawie zgodnie regułami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, bowiem chociaż ta ustawa odróżnia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty od postępowania podatkowego, to jednak orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku dochodowego lub o zaległości podatkowej w tym podatku w stosunku do konkretnego podatnika i okresu podatkowego jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazywanego w zeznaniu podatkowym. W ewentualnym nowym postępowaniu podatkowym dotyczącym wysokości podatku za [...]r. (po wyeliminowaniu wszystkich decyzji dotyczących tego okresu podatkowego, o ile zostały wydane po wszczęciu postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r.), powstanie dla stron możliwość ponownego przeanalizowania prawidłowości skorygowanych deklaracji podatkowych oraz wszelkich dowodów na podstawie których owe zeznania zostały wypełnione. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania między stronami określonymi w skardze, orzekł sąd na podstawie art. 200 powyższej ustawy (pkt 2 sentencji wyroku). Sąd nie orzekł o wstrzymaniu zaskarżonej decyzji uznając, że nie nadawała się do wykonania. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont