I SA/Ol 326/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 705 (siedemset pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2005r. określającą T. i R. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w roku 2001 T. K. osiągnęła dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, a R. K. z tytułu renty oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono iż R.K. w 2001r. nie wykonywał na terenie kraju usług budowlanych i nie osiągnął z tego tytułu żadnego dochodu, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001r. nie stwierdzono zapisów. Dochody z tytułu działalności podatnik osiągnął na terenie Szwecji. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż z pisma firmy "A" wynika, że R. K. posiada firmę zarejestrowaną w Polsce, a w Szwecji prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ podatnik jest samodzielnym przedsiębiorcą nie jest wymagane pozwolenie na wykonywanie pracy na terenie Szwecji. W Oddziale Administracyjnym w S zarejestrował L. V. jako pełnomocnika zarządzającego jego działalnością na terenie Szwecji, a także umocował w tym zakresie inne osoby. Na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że od uzyskanego na terenie Szwecji obrotu R.K. odprowadził podatek VAT, natomiast dochód nie został opodatkowany na terenie Szwecji. Organ I instancji uznał, że R.K. osiągnął w 2001r. w Szwecji dochody w wysokości 82.920 SEK (31.393,51 zł), które zgodnie z art.7 pkt 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków i majątku podpisana w dniu 5 czerwca 1975r. (Dz.U. z 1977r. Nr 13, poz.51), podlegały opodatkowaniu w Polsce. Z uwagi na nie określenie przez podatnika dat uzyskania przychodu na terenie Szwecji, organ podatkowy dokonał przeliczenia według kursu średniego NBP na dzień 31 grudnia 2001r. W wyniku powyższego zobowiązanie małżonków K., ustalone przez organ podatkowy, było wyższe od wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2001r. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego małżonkowie K. zarzucili nieuwzględnienie w kosztach działalności gospodarczej R. K. diet z tytułu podróży służbowych do Szwecji w wysokości 18.991,73 zł. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zacytował treść art.23 ust.1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), z którego wywiódł, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą mają prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości diet związanych z własnymi podróżami służbowymi do wysokości nieprzekraczającej kwoty diet przysługujących pracownikom. Podkreślił, iż do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorca może zaliczyć wartość tylko tych diet, które wiążą się z odbywaniem przez niego podróży służbowej, a na potrzeby u.p.d.o.f. przyjmuje się, że przedsiębiorca może odbyć taką podróż. Organ zaznaczył jednocześnie, iż podróż służbowa, to podróż np. w celu zawarcia umowy na wykonanie usługi, czy też w celu zakupu środka trwałego na potrzeby działalności gospodarczej. Nie można natomiast mówić o podróży służbowej, gdy usługi, które wykonywał R.K., stanowiły przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Za niemający znaczenia uznał organ odwoławczy fakt, iż w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej określono siedzibę R.K. : E. ul. P., zaś przedmiot – usługi budowlane na terenie kraju, bowiem czynności (usługi budowlane) wykonywane na terenie Szwecji stanowiły istotę świadczonych przez przedsiębiorcę usług. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż R. K. wykonywał na terenie Szwecji czynności stanowiące istotę działalności gospodarczej - w 2001r. wykonywał usługi budowlane tylko na terenie Szwecji, gdzie ustanowił pełnomocnika, którego umocował do decydowania o wszystkich sprawach jego dotyczących i podejmowania decyzji w jego imieniu. W skardze R. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił obrazę art.120 Ordynacji podatkowej wobec naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania: - art.22 ust.1 oraz art.23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f. wobec wadliwej wykładni i błędnego stosowania, - art.121§1 Ordynacji podatkowej, w związku z drastycznym przekroczeniem granic swobody oceny sprawy, brakiem działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla strony, biernością informacyjną organów obu instancji wobec braku doświadczenia procesowego strony, - art.121§2 Ordynacji podatkowej wobec braku wskazania stronie wykładni przepisów mających zastosowanie w postępowaniu, co uniemożliwiło stronie zrozumienie działań organu, a w rezultacie utrudniło w sposób znaczący ochronę jej interesów, co skutkuje również naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art.121§1), a równocześnie narusza zasadę gwarancyjną czynnego udziału w postępowaniu (art.123 Ordynacji podatkowej), - art.122 Ordynacji podatkowej poprzez brak działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności takich jak m.in. podstawa prawna wykonywania przez stronę usług budowlanych na terenie Szwecji, co doprowadziło do błędnej oceny sprawy, charakter związku gospodarczego strony oraz firmy "A", co doprowadziło do wadliwej oceny momentu uzyskania przychodu, - art.210§4 Ordynacji podatkowej, poprzez istotne wady uzasadnienie prawnego i faktycznego uniemożliwiające stronie ochronę swoich praw w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Art.210§4 Ordynacji stanowi, iż decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają określonym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zaskarżona decyzja z tego punktu widzenia jest wadliwa. Zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów określonych w art.23 tej ustawy, a zatem kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej przywołał tylko treść art.23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f., podkreślając przy tym, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą mają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet związanych z podróżami służbowymi do wysokości nieprzekraczającej kwot diet przysługujących pracownikom. W dalszej części uzasadnienia natomiast organ stwierdził, że odbywane przez skarżącego podróże do Szwecji w ogóle nie są podróżami służbowymi. Zatem wcześniej podnoszona kwestia wysokości diet, które można zaliczyć od kosztów uzyskania przychodów, okazała się nie mieć w niniejszej sprawie znaczenia. Odnośnie zaś podróży służbowych organ stwierdził, że nie można za takie uznać podróży skarżącego, gdyż usługi, które wykonywał on w Szwecji stanowiły przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero w przedostatnim zdaniu uzasadnienia organ nadmienił, iż w 2001r. skarżący ustanowił w Szwecji pełnomocnika, którego umocował do "decydowania o wszystkich sprawach dotyczących Jego osoby i podejmowania decyzji w Jego imieniu". Z lakonicznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, w jaki sposób organ odwoławczy ocenił okoliczności, które mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygania w przedmiotowej sprawie, a mianowicie ustanowienie w Szwecji pełnomocnika zarządzającego działalnością gospodarczą i adwokata, treść pisma firmy A z dnia 28 września 2000r., "wyliczenie za rok 2001" dokonane przez "A", fakt zarejestrowania się skarżącego w Urzędzie Podatkowym w S. W konsekwencji powyższego Sąd nie może stwierdzić, czy organ naruszył w rozpoznanej sprawie prawo materialne, tj. art.22 ust.1 oraz art.23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 14 grudnia 1999r., sygn. akt III SA 1756/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.". Podobnie w wyrokach: z dnia 25 maja 2001r., sygn. akt III SA 2024/00, z dnia 30 października 2000r., sygn. akt I SA/Łd 588/98, z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt V SA 3659/00. Nadto podnieść należy, iż zgodnie z ogólną zasadą przekonywania, ustanowioną w art.124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu zasada ta winna być stosowana przede wszystkim poprzez właściwe motywowanie decyzji. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji ma zasadnicze znaczenie, gdyż użycie trafnych argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ przepisów w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego może doprowadzić do dobrowolnego wykonania przez stronę decyzji. W konsekwencji powyższego nie można uznać za zgodną z prawem decyzji, która nie została właściwie uzasadniona. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art.121§1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 18 lutego 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. poinformował i wyjaśnił podatnikom treść przepisów, które miały zastosowanie w sprawie. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż przedmiotem informacji i wyjaśnień są tylko przepisy prawa podatkowego pozostające w związku z przedmiotem postępowania. Organ nie ma natomiast obowiązku informowania o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania. Nadmienić również trzeba, iż podatnicy w toku postępowania mieli zapewniony czynny udział. Niezasadny jest także, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej wobec braku działań organu na rzecz wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności, jak podstawa prawna wykonywania przez skarżącego usług budowlanych na terenie Szwecji oraz moment uzyskania przychodu. Okoliczności te nie były podnoszone, ani kwestionowane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie i doktrynie, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa także na podatniku, bowiem ma on najpełniejszą wiedzę o swojej działalności i jej efektach gospodarczych. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art.124 i art.210§4 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do brzmienia art.200 i art.205§2 w zw. z §4 p.p.s.a. Na mocy art.152 p.p.s.a., określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.