I SA/Go 556/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi ME S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. oddala skargę. I SA/Go 556/05 UZASADNIENIE Skarżący ME S.A. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego . W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny. Podatnik ME S.A. reprezentowany przez adwokata A.D., zwrócił się w dniu 01 kwietnia 2004r. z wnioskiem (karta 29) do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 156.940,00zł. Organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. odmówił umorzenia powyższej zaległości (karta 118). W dniu 23 lipca 2004r. (data stempla pocztowego) do tut. Izby Skarbowej wpłynęło odwołanie firmy ME S.A. od powyższej decyzji (karta 124). Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] października 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (karta 134). Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2004r., Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego , zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz rozpatrzenie sprawy również pod nieobecność Skarżącego. Skarżący przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuca naruszenie: - art.67 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w szczególności przyjęcie, że: 1) zapłata zobowiązania podatkowego nie powoduje zagrożenia dla prawidłowego funkcjonowania firmy, 2) wyłączna podstawa uwzględnienia wniosku winna wynikać z oceny sytuacji ekonomicznej podatnika, 3) jako ważny interes podatnika należy uznać wyłącznie trudności finansowe, 4) jedynie sytuacja, w której podatnik posiada wiele zaległości podatkowych i nie ma zamiaru ich spłacać upoważnia go do ubiegania się o umorzenie konkretnej zaległości podatkowej. - art.72 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w szczególności przyjęcie, że: 1) świadczenie w wysokości 156.940,00zł spełnione przez Podatnika nie stanowi nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. - art.2 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że: 1) zobowiązanie podatkowe może powstać na podstawie rozporządzenia wprowadzonego z naruszeniem zasad demokratycznego państwa prawnego a zwłaszcza z naruszeniem zasady zaufania obywatela do organów państwowych poprzez niezachowanie koniecznego vacatio legis. - art.191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie jego w sposób przekraczający granicę uznaniowości. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na skargę. Niezasadny jego zdaniem jest zarzut naruszenia art.67§l Ordynacji podatkowej poprzez swobodną i dowolną ocenę materiału dowodowego, ponieważ ocenę zasadności i celowości przyznania Stronie Skarżącej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie 156.940,00zł organy podatkowe dokonały w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Stronę Skarżącą, jak i znajdujące się w organie podatkowym dokumenty. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w bardzo dokładnej ocenie sytuacji finansowo-materialnej Strony Skarżącej, jak i jej zdolności płatniczej do uregulowania należnego zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01 stycznia 2003 – 31 grudnia 2003 (CIT-8), o którego umorzenie Strona Skarżąca ubiega się. Fakt oparcia oceny przesłanek do przyznania wnioskowanej ulgi na w/w materiale dowodowym, świadczy o nienaruszeniu art.191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że swoją decyzję poprzedził wszechstronnym i wnikliwym rozważeniem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który nie stanowi podstawy umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Umorzenie bowiem należnych Skarbowi Państwa zobowiązań podatkowych nie może następować wyłącznie z samego faktu wystąpienia Strony Skarżącej z wnioskiem o przyznanie ulgi w formie umorzenia zobowiązania podatkowego, gdyż podstawową zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie z obowiązku ich regulowania. Umorzenie zaległości podatkowych stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych przypadkach. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady w postaci na przykład znacznego ograniczenia możliwości płatniczych" podatnika, czego Strona Skarżąca w postępowaniu odwoławczym nie dowiodła. Przejściowe zaś trudności finansowe podmiotu gospodarczego nie stanowią wystarczającej przesłanki do umorzenia należnych Skarbowi Państwa zobowiązań podatkowych. Wysuwany przez Stronę Skarżącą zarzut w zakresie swobody oceny materiału dowodowego nie znajduje potwierdzenia w fakcie ustosunkowania się przez organy podatkowego do podnoszonego przez Stronę Skarżącą argumentu obowiązku przyznania wnioskowanej ulgi, tj. umorzenia zobowiązania podatkowego wynikającego wyłącznie z faktu utraconych finansowych korzyści, w wyniku braku możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z dokonaną przez ustawodawcę zmianą dotychczasowych przepisów prawa podatkowego. Wskazując na powyższą utratę korzyści finansowych Strona Skarżąca uważa, że spełniła wszelkie warunki do przyznania jej wnioskowanej ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 156.940,00zł za 2003 rok odpowiadającej równowartości kwoty podatku VAT, którego Strona Skarżąca nie mogła odliczyć od podatku należnego z uwagi na zmianę dotychczasowych przepisów prawa. Podkreślenia wymaga fakt, że sytuacja finansowo ekonomiczna Strony Skarżącej wskazuje, iż zapłata zaległości podatkowej, którą Strona Skarżąca dokonała po złożeniu w dniu 01 kwietnia 2004r.wniosku o przyznanie ulgi w formie umorzenia zobowiązania podatkowego nie wpłynęła znacząco na równowagę finansową firmy. Powyższe potwierdza fakt, że Strona Skarżąca za rok 2003 osiągnęła zysk netto w kwocie 2.261.000,00zł. Dochód, od którego winna zapłacić należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie zadeklarowanej, tj. 483.398,00zł Strona Skarżąca świadomie nie dopłaciła w kwocie 156.940,00zł, żądając od Skarbu Państwa kompensaty kwoty nieodliczonego podatku od towarów i usług. Wskazując na zachwianie płynności finansowej Strona Skarżąca pomija fakt asekuracyjnego zabezpieczenia się przed zmianą cen sprzętu informatycznego (wzrost kursu Euro) i wydatkowania przez nią znacznych środków pieniężnych na zakup sprzętu komputerowego przed podpisaniem umowy na dostawę i instalację systemu do opracowywania i udostępniania zasobów sieci biblioteczno-informatycznej u odbiorcy. Odnosząc się do zarzutu Strony Skarżącej w kwestii dokonanej przez nią darowizny na cele oświatowo-kulturowe, Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę, że niemożliwe jest darowanie środków pieniężnych a następnie podnoszenie przez Stronę Skarżącą ich braku. Stanowi to sprzeczność niezależnie od wysokości kwoty przekazanej w formie darowizny. Ponadto Strona Skarżąca zarzuca, że decyzję wydano wbrew zebranym dowodom, przy czym nie wskazuje o jakie dowody chodzi. W świetle zarzutu Strony Skarżącej, dotyczącego błędnej wykładni i zastosowania art.72 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności przyjęcie, że świadczenie w wysokości 156.940,00zł spełnione przez Podatnika nie stanowi nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że w mniejszej sprawie decyzja wymiarowa jest decyzją ostateczną i nie podlega ocenie jej merytoryczna zasadność. Przedmiotem orzekania w przedmiotowej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej a nie kwestia nadpłaty w zobowiązaniu, która oznacza przeciwny stan księgowo-rachunkowy i wymaga odrębnego postępowania wyjaśniającego i ustalającego jej występowanie. W związku z powyższym rozpatrywanie wniosku Strony pod kątem umorzenia zaległości podatkowej nie stanowi płaszczyzny do rozpatrywania wniosku Strony w świetle stwierdzenia nadpłaty. Rozpatrzenie sformułowanego w treści odwołania alternatywnego wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty powinno nastąpić w odrębnym postępowaniu, którego przedmiotem będzie ten wniosek. W odniesieniu do zarzutu Strony dot. naruszenia art.2 Konstytucji w sprawie nie zachowania okresu vacatio legis, Izba Skarbowa stoi na stanowisku, że nie przesądza on o naruszeniu zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, bowiem rozporządzenie, które przyczyniło się do powstania zobowiązania podatkowego odnosiło się wyłącznie do podmiotów gospodarczych i w związku z tym, że zawierało zmiany reguł w zakresie gospodarki finansowej musiało wejść w życie z dniem l stycznia danego roku budżetowego. Organ odwoławczy zauważa ponadto na podstawie dotychczasowego orzecznictwa, że z uwagi na ważny interes publiczny na przykład wynikający z trudnej sytuacji finansowej państwa, dopuszcza się nie tylko maksymalne skrócenie okresu vacatio legis, ale nawet rezygnację z jego ustanowienia. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie poruszał się w ramach przysługującej mu swobody oceny wiarygodności i mocy zebranych materiałów dowodowych oraz dążył do wszechstronności oceny. Wydana decyzja została oparta na kompletnym i w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym, który Strona nie podważyła, a który jednoznacznie wskazuje, że Strona wnioskuje o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie 156.940,00zł, tj. w części stanowiącej równowartość podatku od towarów i usług, którego nie mogła odliczyć od podatku należnego z powodu zmiany od 01.01.2004r. dotychczas obowiązujących przepisów w zakresie podatku VAT. Organ odwoławczy podkreśla, że nie leży w interesie Skarbu Państwa kompensowanie utraconych przez podmioty gospodarcze korzyści z tytułu zawarcia umów przed zmianą przepisów podatkowych dotyczących wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Polski. Organ odwoławczy zauważa, że badając zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem wskazania przesłanek za przyznaniem Stronie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie stwierdzono podstaw do przyznania w/w ulgi a Strona uczestnicząc czynnie w postępowaniu odwoławczym nie udowodniła braku możliwości uregulowania należnego zobowiązania podatkowego. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje zajęte w rozstrzygnięciu z dnia [...] października 2004r. stanowisko i wnosi jak na wstępie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przedmiotem skargi, co należy podkreślić mając na uwadze zakres rozstrzygnięcia Sądu, jest prawidłowość zastosowania przez organy skarbowe instytucji umorzenia zaległości podatkowej regulowanej w art. 67 Ordynacji podatkowej. Podnoszone więc w skardze kwestie odnoszące się do sposobu wprowadzenia przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2003r., zmieniającego rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z pózn. zm.), nie mogą wchodzić w zakres materii podlegającej rozstrzygnięciu w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej. To zagadnienie może być jedynie rozstrzygnięte w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie istnienia lub jego braku obowiązku podatku albo też jego wysokości. Natomiast wysokość zobowiązania podatkowego nie może być kwestionowana i weryfikowana w toku postępowania o umorzenie zaległości (tak też NSA w wyroku z dnia 25 maja 2000r. sygn. Akt I SA/Łd 1884/98 ONSA 2001, nr 3, poz. 129). Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy nie jest sporna zasadność podatku. Skarżący z jednej strony wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej, potwierdza swoim wnioskiem jego istnienie a następnie w treści uzasadnienia skargi je kwestionuje, co rodzi wewnętrzną sprzeczność. Odnosząc się również co do zarzutów skargi w zakresie regulacji art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej także należy zauważyć iż instytucja nadpłaty jest odrębną instytucją od umorzenia zaległości podatkowej i nie może być rozstrzygana w tym postępowaniu. Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia podkreślić należy iż skarżący nie zakwestionował ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, jego zarzuty w tym względzie sprowadzały się jedynie do polemiki z niektórymi sformułowaniami Dyrektora Izby Skarbowej , odnoszącymi się do oceny zebranego materiału dowodowego. W konstrukcji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej użyto sformułowania "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", odnoszą się one do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. W takiej sytuacji, kiedy organ stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w konkretnym przepisie tj. brak ważnego interesu podatnika lub publicznego, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy, jednej z tych przesłanek lub obu łącznie, powoduje konieczność rozważenia czy zaległość podatkowa może być umorzona. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, nie można go utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Przesłanką podjęcia decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu, a nie zdarzenie wcześniejsze, z okresu prowadzenia działalności gospodarczej. (wyrok NSA z dnia 03 lipca 1997r., sygn. Akt I SA/Kr 1161/96, POP 2000 nr 6, poz. 166) W rozpoznawanej sprawie skarżący wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., w kwocie 156.900,00 zł, która stanowiła równowartość kwoty nieodliczonego podatku od towarów i usług. W postępowaniu ustalono, że dokonana przez skarżącego zapłata tej zaległości, nie wpłynęła na jej sytuację finansowo – ekonomiczną, która w 2003r. osiągnęła zysk netto 2.261.000,00 zł, zadeklarowała należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 483.398,00 zł. Sytuacja finansowa skarżącej została ustalona na podstawie przedstawionych przez nią dokumentów oraz szczegółowo przeanalizowana prze Dyrektora Izby Skarbowej w sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. (k. 5 uzasadnienia) Dokonane ustalenia nie zostały przez skarżącą spółkę podważone a samo ich kwestionowanie nie może skutkować uwzględnieniem skargi. Mając więc powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Dariusz Skupień Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska - Pastuszko