I SA/Po 1634/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 767,20 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt siedem złotych i 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan I SA/Po 1634/03 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1997 w kwocie [...] zł, stwierdzając, że wydatki poniesione przez małżonków J. i S. K. w 1997r. na utrzymanie rodziny - [...] zł, wykończenie mieszkania - [...] zł, inwestycje giełdowe - [...] zł, zakup środka trwałego - [...] zł oraz na zaliczki na podatek dochodowy - [...] zł przewyższały ujawnione dochody - [...] zł o kwotę [...] zł. Organ I instancji uznał za niewykazane, jakoby małżonkowie K. dysponowali na dzień [...].01.1997r. oszczędnościami zgromadzonymi w domu w wysokości [...] DEM oraz [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił istotne naruszenie przepisów prawa, tak materialnego, jak i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania i wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. Jednocześnie podniesiono zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji przez organ I instancji. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła w części decyzję organu I instancji i ustaliła podatek dochodowy od osób fizycznych S. K. za rok 1997 z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł. Za prawidłowo wykazane uznano uzyskane w 1997r. dochody i zasoby z poprzedniego okresu małżonków K. w łącznej kwocie [...] zł, oraz brak posiadanych oszczędności na początek tego roku z lat poprzednich w wysokości [...] DEM i [...] zł, jak również wysokość wydatków przez wymienionych poniesionych w 1997r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym koszty utrzymania rodziny w wysokości [...] zł zgodne z oświadczeniem podatników, nie zaś w kwocie [...] zł przyjętej przez organ I instancji w oparciu o dane statystyczne GUS. Na dochody składają się: dochody wykazane w zeznaniu PIT-33 +[...] zł strata z działalności gospodarczej p. S.K. - [...] zł otrzymane odszkodowanie + [...] zł zwrot nadpłaty podatku za rok 1996 + [...] zł zwrot nadwyżki wkładu budowlanego + [...] zł przychody z operacji giełdowych + [...] zł zaliczki na podatek dochodowy - [...] zł odpisy amortyzacyjne od środków trwałych + [...] zł wartość środków na rachunku bankowym + [...] zł debet na rachunku bankowym + [...] zł, zaś wydatki stanowią: utrzymanie rodziny [...] zł wykończenie mieszkania [...] zł inwestycje giełdowe [...] zł zakup środka trwałego [...] zł Decyzję oparto na przepisie art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.). Za uznaniem braku prawdopodobieństwa, aby małżonkowie K. posiadali na początek 1997r. oszczędności z lat poprzednich w kwocie [...] DEM oraz [...] zł zgromadzone w domu, w ocenie organów przemawia z jednej strony nieprzedłożenie przez podatników dokumentów powyższy fakt uprawdopadabniających, z drugiej zaś ustalenie, że 9 dowodów operacji finansowych małżonków K. z przeszłości przedłożonych przy piśmie z dnia [...] 11.2002r. (k.354-357 akt adm. tom I) faktu powyższego nie potwierdzają. Nie bez znaczenia jest przy tym, że na wezwanie organów obu instancji nie przedłożono im nie tylko historii rachunków dewizowych oraz złotowych posiadanych przed 1997rokiem, jak i dowodów wniesionego wkładu budowlanego, natomiast z ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy w związku z przedłożonymi dowodami, o których wyżej mowa wynika, że: cała kwota pobrana dnia [...].05.1996r. z rachunku bankowego oraz kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu [...] dnia [...].06.1996r. - łącznie [...] zł została wpłacona w dniu [...].07.1996 w kasie spółdzielni mieszkaniowej tytułem wkładu, skoro wpłata ta wynosiła [...] zł; cała kwota [...] zł pobrana dnia [...].07.1996r. przez małżonków K. z rachunku bankowego tego samego dnia została wpłacona do kasy spółdzielni mieszkaniowej, cała kwota [...] zł pobrana z rachunku bankowego przez małżonków K. dnia [...].09.1996r. została tego samego dnia wpłacona do kasy spółdzielni mieszkaniowej, skoro wpłata wynosiła [...] zł, cała kwota [...] zł pobrana dnia [...].10.1996r. przez małżonków K. z rachunku bankowego została tego samego dnia wpłacona do kasy spółdzielni mieszkaniowej, gdyż wpłata wynosiła [...] zł, zaświadczenie z dnia [...].05.1996r. i z dnia [...].11.1996r. o posiadaniu wkładów na książeczkach mieszkaniowych przez S. i J. K. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł niczego nie dowodzą, skoro obie powyższe kwoty składają się na sumę wpłaconą przelewem dnia [...].11.1996r. do spółdzielni mieszkaniowej z likwidacji książeczek mieszkaniowych, z wypłaconej dnia [...].11.1996r. z rachunku dewizowego PKO BP przez S. K. kwoty [...] USD - w przeliczeniu [...] zł dnia [...].11.1996r. dokonano do kasy spółdzielni mieszkaniowej wpłaty w kwocie [...] zł. Natomiast dowód sprzedaży dnia [...].12.1991r. kwoty [...] USD świadczy jedynie o tym, że takiej transakcji dokonano, a środki zużyto na nabycie przez małżonków K. praw majątkowych i rzeczy przed 1997r., mianowicie: nieruchomości położonej w N., nieruchomości położonej w G. (akt notarialny z dnia [...].11.1993r. Repertorium "A" nr [...]) za kwotę [...] zł (przed denominacją) plus koszty aktu notarialnego [...] zł (przed denominacją), nieruchomości położonej w K. (akt notarialny z dnia [...].10.1995r.) za kwotę [...] zł plus koszty aktu notarialnego [...] zł, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w B.- w roku 1996 za kwotę [...] zł, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w B. w roku 1996 za kwotę [...] zł, samochodu [...], samochodu [...], samochodu [...]. Tymczasem ze złożonych przez podatników zeznań podatkowych za lata 1992-1996 wynika, iż za powyższe lata łączny dochód po opodatkowaniu wyniósł [...] nowych złotych. Natomiast koszty związane z utrzymaniem rodziny, nawet przyjmując połowę przeciętnej kwoty wg GUS, wyniosły łącznie za lata 1992-1996 [...] nowych złotych. Z powyższego wynika, iż źródłem finansowania mienia o tak znacznej wartości musiały być inne źródła to jest np. oszczędności z lat ubiegłych oraz dochody p. S. K. z prywatnej praktyki lekarskiej opodatkowanej ryczałtowo w formie karty podatkowej. W tym miejscu należy nadmienić, iż strony konsekwentnie odmawiały podania nawet w przybliżeniu kwot jakie zapłaciły za nabyte samochody. Dlatego przyjęto, że jest nieprawdopodobne, aby strony na dzień [...] 12.1996r. posiadały oszczędności w kwocie [...] DEM i [...] zł. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik S. K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz istotne naruszenie przepisów proceduralnych tj. art.121, art.122, art.124, art.144, art.180, art.191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa. Podniesiono także zarzut bezskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, składając 2 oświadczenia, których w postępowaniu odwoławczym nie przedłożono. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona jedynie o tyle, o ile zarzuca zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń poniżej przedstawionych, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w szczególności przepisów art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r.Nr 90, poz.416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997r. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego obciąża organy podatkowe zarówno w odniesieniu do poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jak i wysokości wydatków oraz wartości, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym do obowiązków podatnika należy wykazanie źródeł i wielkości przychodów, które zgromadził. Dopiero dokładne wyliczenie przychodu, które nie znajduje pokrycia w wartościach ujawnionych źródeł przychodu danego roku podatkowego oraz mienia, którym podatnik dysponował z okresu poprzedniego może stanowić podstawę opodatkowania na podstawie art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie ocena i wnioskowanie organu odwoławczego o braku na początek roku 1997 u małżonków S. i J. K. oszczędności z poprzedniego okresu w gotówce w kwocie [...] zł poza rachunkami bankowymi, zostały oparte na założeniu nieprawdopodobieństwa posiadania przez nich takich oszczędności. Ocena ta w ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie znajduje w pełni uzasadnienia właśnie ze względu na poczynione ustalenia. Za wykazane przez podatnika przyjęto, że w dniu [...].11.1996r. małżonkowie K. uzyskali kwotę [...] zł z pobranej tego dnia z rachunku dewizowego sumy [...] dolarów USA, a następnie z kwoty tej w dniu [...].11.1996r. wydatkowali łącznie [...] zł. Ustaleń co do wydatkowania po dniu [...].11.1996r. różnicy wynikającej z obrachunku powyższych kwot w wysokości [...] zł nie przedstawiono, poza stwierdzeniem jedynie, że oszczędności z okresu poprzedzającego rok podatkowy 1997 wynoszą na koncie bankowym kwotę [...] zł. W tym stanie rzeczy należało uznać za niewyjaśnione z jakiego powodu kwoty [...] zł ( [...] - [...] zł - [...] zł) pozostałej z powyższej transakcji i obliczenia nie potraktowały organy podatkowe za oszczędności pochodzące z roku 1996. Wyjaśnienie powyższej okoliczności ma istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, ponieważ w stosunku do obojga małżonków K. ustalono przychód w wysokości [...] zł za rok 1997, jako nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a więc w wysokości mniejszej o [...] zł, niż posiadana przez tych małżonków po dniu [...] 11.1996r. gotówka, której wydatkowania nie wykazano. Gdyby nadto okazało się, że kwota [...] na koncie bankowym pozostała z wpłat dokonanych przed dniem [...] 11.1996r., tj. dniem wypłaty sumy z rachunku dewizowego, wówczas kwota ta winna powiększać bilans posiadanych zasobów w gotówce na początek roku 1997 i nie podlegałaby odliczeniu od różnicy w kwocie [...] zł. Już z tego powodu zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną bez wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, czyli z naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, co na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "c", art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uzasadniało orzeczenie, jak w sentencji wyroku. Zarzut braku skutecznego doręczenia dnia [...] 12.2002r. pełnomocnikowi skarżącego decyzji organu I instancji z dnia [...]. Sąd uznał za bezzasadny. Z treści art.144 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, że doręczenie pisma adresatowi przez pracownika organu, jakim bez wątpienia jest inspektor kontroli skarbowej w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, może skutecznie prawnie nastąpić dopiero wówczas, gdy zostanie wyczerpana przez ten organ droga doręczeń za pośrednictwem poczty. Z adnotacji inspektora kontroli skarbowej na decyzji z dnia [...]. organu I instancji wynika, że pełnomocnik skarżących - radca prawny odmówił odbioru decyzji w swojej kancelarii w dniu [...].12.2002r. Zgodnie z art.153 §2 Ordynacji podatkowej odmowa przyjęcia decyzji przez jej adresata, będącego pełnomocnikiem strony skutkuje uznaniem doręczenia decyzji w dniu, w którym ta odmowa nastąpiła. Wyjaśnienie na rozprawie przez tego pełnomocnika, iż odmówił dnia [...].12.2002r. w swojej kancelarii inspektorowi kontroli skarbowej "rozmowy w sprawie decyzji" organu I instancji nie obala wiarygodności informacji inspektora, iż bezskutecznie próbował doręczyć pełnomocnikowi strony decyzję, bowiem w tym celu do kancelarii przybył, nie zaś w celu prowadzenia rozmowy w sprawie decyzji. Bezsporne jest także, że inspektor kontroli skarbowej ponownie przybył tego samego dnia do kancelarii pełnomocnika w asyście dwóch pracowników i prowadząca obsługę kancelarii A.Z. odmówiła przyjęcia i potwierdzenia odbioru decyzji powołując się na działanie w taki sposób na polecenie pełnomocnika strony. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do przyjęcia w świetle art.148 § 1 i § 2 pkt 2 i art.152 § 2 i art.153 § 2, że doręczenie dnia [...].12.2002r. pełnomocnikowi strony decyzji, którą pozostawiono w jego kancelarii, nie było skuteczne. Wymieniona osoba A.Z. , co wynika z wyjaśnienia pełnomocnika strony na rozprawie, wykonywała czynności obsługi jego kancelarii, pozostając w stosunku zlecenia z firmą "A", której radca ten powierzył w 2002r. prowadzenie swojej kancelarii. O pewności natomiast doręczenia właściwego decyzji organu I instancji pełnomocnikowi strony świadczy nadto wniesienie przez tego pełnomocnika odwołania od tej decyzji w ustawowym terminie. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan