I FSK 185/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 742/04 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2004 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. zobowiązania podatkowego oraz kwotę nadpłaty dla P. M. Wskazaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśniał, że w rejestrze-REGON województwa śląskiego nie figuruje Firma "A." A. D., jak również nie występuje REGON 276647167. Dalej Urząd Statystyczny twierdził, iż kserokopia przesłanego zaświadczenia REGON ( z dnia 22 października 1998 r.) o numerze identyfikacyjnym - 276647167 - nie jest zgodna z wzorami zaświadczeń obowiązującymi w 1998 r. (data wydania zaświadczenia REGON jest wcześniejsza od daty rozporządzenia Rady Ministrów, zła wielkość czcionki, dane adresowe powinny być drukowane dużymi literami). Organ podatkowy podsumował te uwagi stwierdzeniem, że w takiej postaci zaświadczenia nie były wydawane w tym czasie. Dalej organ podatkowy stwierdził, że w protokole z dnia 20 lutego 2001 r. A. D. zeznała, iż w 1998 i 1999 r. w Katowicach skradziono jej dokumenty, w tym każdorazowo dowód osobisty. A.D. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była również wspólnikiem takiej działalności. Również nigdy nie posiadała rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego w Banku Śląskim w W. Także nie słyszała o firmie "A." i nie prowadziła z nią transakcji. Nie znała firmy o nazwie "S.". W tym kontekście organ podatkowy stwierdził, że zebrane przez organy obu instancji dowody świadczą o fakcie niezarejestrowania - dla celów podatku od towarów i usług i ewidencyjnych - firmy "A." A. D. Organ podatkowy ustalił też, że A. D. widniejąca jako sprzedawca na sporządzonych fakturach, nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Dalej organ podatkowy nawiązał do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z których to unormowań wynika, że tylko podatnik zarejestrowany czyli taki, który złożył zgłoszenie rejestracyjne wynikające z cytowanego art. 9 ust 1 ustawy jest uprawniony wystawienia faktury VAT. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit "a" tego rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wywód ten organ podatkowy podsumował konstatacją, iż stronie M.P. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "A." A. D. Firma ta nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, bowiem nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Jednocześnie zaś firma ta musi zostać uznana za podmiot nieistniejący, z uwagi na brak potwierdzenia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej przez kompetentne organy. Pełnomocnik P. M. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniósł zarzuty naruszenia art. 9 ust. 2 i art.19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a także art. 121 § 1, art. 122, 123 §1, §2, art. 129 i 180 § 1, art. 188, art. 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o te zarzuty wniósł skarżący o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika zaakcentował na wstępie, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości postępowania dowodowego, prowadzonego przez organy obydwu instancji. Po przedstawieniu przebiegu postępowania poprzedzającego wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r. a także stanowiska wyrażonego przez Sąd co do prawidłowości tego postępowania, skarżący wskazał na uchybienia popełnione w toku ponownego postępowania. Zdaniem skarżącego, mimo jednoznacznych zaleceń Sądu nie uzupełniono materiału dowodowego, w szczególności zaniechano przesłuchania A. D. i nie uwzględniono wniosków dowodowych zmierzających do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności związanych z wystawieniem dokumentów na nazwisko A. D. Zwrócił też uwagę na to, że w jego przekonaniu wszystkie urzędy, nie wyłączając organów prowadzących postępowanie karne, celowo zmierzały do zatajenia rzeczywistego stanu rzeczy czyli wyjaśnienia, czy A. D. został nadany numer identyfikacji podatkowej i czy otrzymała ona potwierdzenie zgłoszenia identyfikacyjnego podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika dokumenty przedstawione organom podatkowym przez podatnika wskazują na to, że A. D. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym była ona uprawniona do wystawiania faktur VAT. W uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach między innymi odpowiadając na zarzuty skarżącego stwierdzał, iż z pola widzenia nie należy tracić zasady celowości i ekonomii postępowania. Powołano się w tym kontekście na pogląd W. Siedleckiego, że przez dowód należy rozumieć środek dowodowy, a zatem środek, który umożliwia dowodzenie, a więc pozwala na przekonanie się o istnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości twierdzeń o tych faktach ( Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977 ). Jeśli zatem przyjąć, oceniał Sąd I instancji, iż zasadniczym dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy wystawca zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur Firma "A." A. D., była zarejestrowanym podatnikiem VAT w dacie wystawiania tych faktur, to trzeba przyznać, iż organy podatkowe trafnie uznały, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i w swej wymowie jednoznaczny. Składały się na ten materiał dowodowy informacje właściwych organów o tym, że podmiot o takiej nazwie nie figuruje w ewidencji podatników VAT, w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a także w rejestrze REGON woj. śląskiego. Z informacji tych wynika też, że numer NIP widniejący na kserokopii decyzji którą dysponował skarżący został nadany innemu podatnikowi, zaś zarówno ta kserokopia jak i kserokopia zgłoszenia rejestracyjnego posiada cechy dokumentu nieautentycznego, o czym szczegółowo traktuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Jeśli dodać do tego treść zeznań A. D., utrwalonych protokołem przesłuchania w toku postępowania karnego, to nie można zasadnie twierdzić, że rzeczony kontrahent skarżącego był w dacie wystawiania zakwestionowanych faktur istniejącym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tym samym, za zgodne z prawem należało uznać pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2005 r., skargę kasacyjną wywiódł radca prawny J. S.. Orzeczenie to autor skargi kasacyjnej zaskarżył w całości zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów w przypadkach objętych sprawa, art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) w związku z par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący, 2. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) przez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2192/02, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 154, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 122 par. 1, 123, 129, 187 par. 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskutek czego doszło do sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Opierając się na tych podstawach autor skargi kasacyjnej, wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych. Z prawa do odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, skorzystał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, czyniąc to w piśmie z 15 lutego 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). Za nie zasadny należy uznać podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) przez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2192/02, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 154, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 122 § 1, 123, 129, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca bowiem uwagę, iż zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art.100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność, były przedmiotem zaskarżenia. Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2192/02 zalecił ponowne przeprowadzenie wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało przez organ odwoławczy wykonane. Jednocześnie Sąd pozostawił organowi podatkowemu, swobodę odnośnie kwestii przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadka, osoby wystawiającej zakwestionowane faktury. Organ odwoławczy zasadnie odstąpił od przeprowadzenia takiego dowodu z przyczyn podanych, zarówno w postanowieniu z dnia 7 kwietnia 2004 r. Nr [...], jak i w decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...]. W tej sytuacji nie można mówić o naruszeniu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. W tym kontekście, nie uprawniony jest zarzut naruszenia art. 122 i 187 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem podjęły szereg czynności, celem zebrania materiału dowodowego mającego przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Stosownie do postanowień art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane były zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organy obu instancji umożliwiały stronie zapoznanie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, co wynika z treści postanowienia organu I instancji z dnia 5 marca 2002 r. Nr [...], oraz postanowień organu II instancji: z dnia 5 lipca 2002 r. Nr [...]. oraz z dnia 10 marca 2004 r. Nr [...]4. Za niezasadny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać także trzeba zarzut dotyczący naruszenia art. 129 ustawy - Ordynacja podatkowa, czyli zasady jawności postępowania wyłącznie dla stron tego postępowania. W przedmiotowym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia zasady jawności, na jakimkolwiek etapie przedmiotowego postępowania. W skardze kasacyjnej, jej autor nie podaje w jakiej sytuacji oraz kiedy ( na jakim etapie postępowania ), doszło do naruszenia omawianej zasady postępowania podatkowego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje także wystarczających podstaw do przyjęcia naruszenia przez organy podatkowe unormowań art. 183 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Również za nie mające podstaw, należy uznać powoływane wyżej naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów w przypadkach objętych sprawa, art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) w związku z par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący. Słusznie bowiem wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, iż zgodnie z art.19 ust. 1 powoływanej ustawy o ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów został upoważniony do określenia przypadków, w których nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Delegację tę wykonał w § 50 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 50 ust.4 pkt 1 lit.a wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a nie podważonych przez skarżącego stwierdzić należy, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "A." A.D. Firma ta nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, nie dokonała bowiem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Zatem nie można w przedmiotowej sprawie mówić o naruszeniu przepisów art.19 ust. 1 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług, jak też naruszeniu § 50 ust.4 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana kasacja nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.