I SA/Łd 883/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska (spr.), Sędziowie NSA P. Kiss, Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2005 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 i 1999 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 620 złotych (sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. odmówił J.K. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998 i 1999 w kwocie 2.146 złotych wraz z odsetkami. Na skutek odwołania wniesionego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. Pismem z dnia 24 czerwca 2003 roku J.K. wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998 i 1999 wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, iż od czasu wydania decyzji wymiarowej jej sytuacja życiowa uległa dramatycznemu pogorszeniu. Jest niezdolna do pracy, cierpi na nieuleczalną chorobę krwi, a jedynym źródłem utrzymania jest emerytura, która po potrąceniu wynosi 490,08 złotych. Są to dochody niższe od minimum socjalnego. Mąż podatniczki choruje na chorobę Alzheimera i z uwagi na całkowitą demencję został umieszczony w zakładzie opiekuńczo – leczniczym. Jego świadczenie emerytalne w całości przekazywane jest placówce opiekuńczej. Zdaniem strony skarżącej, istnieją podstawy do uznania, że istnieje bezpośrednie zagrożenie egzystencji strony, co wypełnia przesłankę ważnego interesu strony i interesu publicznego. Organy podatkowe ustaliły, iż istotnie skarżąca otrzymuje dochód, którego wysokość po potrąceniu wynosi 506,61 złotych. Wraz z mężem posiada dwa mieszkania – jedno o powierzchni 32 m. kw. składające się z jednego pokoju, wnęki i ślepej kuchni oraz drugi lokal w starej kamienicy przeznaczonej do rozbiórki. Z przedstawionego przez skarżącą zestawienia wydatków wynikało, iż koszty jej codziennego utrzymania i wyżywienia kształtują się na poziomie około 680 złotych miesięcznie. W toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji zmarł małżonek skarżącej. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe podkreśliły, iż instytucja przyznawania ulg podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że organ może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany. Organy podatkowe stwierdziły, że przyczyna powstania zaległości leży wyłącznie po stronie skarżącej, która uchybiła terminowi do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Tymczasem pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" rozumieć należy niezależne od woli i działań podatnika, nadzwyczajne i losowe przypadku uniemożliwiające terminowe wywiązanie się ze zobowiązań podatkowych wobec skarbu państwa. Powoływanie się przez skarżącą na kłopoty zdrowotne, zdaniem organów, nie może stanowić przywileju ani nie może usprawiedliwiać niemożności dokonania spłaty zadłużenia. W regionie [...] istnieje bowiem duża liczba przedsiębiorstw prowadzonych przez osoby z problemami zdrowotnymi, które ponoszą konsekwencje niestosowania się do powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy w swojej decyzji dodatkowo podkreślił, iż ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i powinny być przyznawane sporadycznie, zaś ważny interes podatnika będący jedną z przesłanek ich przyznawania nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 67 § 1 oraz art. art. 120, 121, 122, 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca podniosła, że przesłanka "ważnego interesu" jest przesłanką stopniowalną – od drobnych kłopotów finansowych aż po bezpośrednie zagrożenie egzystencji, waga tej przesłanki podlega ocenie organu podatkowego. Ponieważ organ podatkowy przyznaje, że sytuacja podatniczki jest dramatyczna i jednocześnie stwierdza, że nie przyzna ulgi podatkowej, albowiem nie jest do tego zobligowany, należy uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z obrazą przepisu art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organy nie wyjaśniły zasadności przesłanek, jakimi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 roku o sygn. akt I SA/Łd 1886/03 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia okoliczności dotyczących istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Ciężka sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie nakłada na organy obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że bez znaczenia dla zasadności wniosku podatniczki są okoliczności powstania zaległości podatkowej. Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie organ ma bowiem obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną jego wykładnię oraz błędne zastosowanie. Wyrok zawiera bowiem błędy w subsumcji polegające na tym, że prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (dramatyczna, zagrażająca bezpośrednio egzystencji sytuacja podatnika) nie podciągnięto pod hipotezę (przesłanka ważnego interesu podatnika) normy prawnej wynikającej z przepisu art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania instancyjnego przepisów dotyczących postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 18 maja 2005 roku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że ocena dokonana przez organy oraz Sąd I instancji jest dowolna i wykracza poza granice uznania administracyjnego, a skarżąca spełnia przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Sąd podkreślił, że w przypadku decyzji uznaniowych organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji ograniczyło się de facto do wskazania, że stan faktyczny został ustalony sposób wyczerpujący, sytuacja podatniczki jest wprawdzie trudna, jednak organ podatkowy ma w ramach art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jedynie możliwość umorzenia zaległości podatkowych, ale nie jest do tego zobligowany. Sąd podkreślił, że istotą uznania jest to, że ustawodawca wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych narusza zasady postępowania podatkowego, zwłaszcza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie.. Stosownie do przepisu art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, czy istnieją przesłanki, o których mowa w cytowanym przepisie, a w przypadku wystąpienia takich przesłanek, po rozważeniu zasadności przyznania ulgi, do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, zwłaszcza informacje o stanie majątkowym, rodzinnym i zdrowotnym, jednakże nie sprostały wymogom należytej, rzetelnej i obiektywnej jego oceny. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której pozostaje przekonanie, iż miała miejsce dowolna interpretacja zebranych dowodów, a organy podatkowe nie rozważyły właściwie istnienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Podkreślić należy, iż ocena konkretnej sprawy, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonane w oparciu o obiektywne kryteria zgodne z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Jak wynika z analizy treści art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa umorzenie zaległości podatkowych można zastosować w trzech następujących sytuacjach: 1) w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika albo; 2) w przypadku zaistnienia interesu publicznego; 3) w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wystarczającą podstawą do podjęcia pozytywnego rozstrzygnięcia jest wystąpienie jednej z powyższych przesłanek, a zatem przy zaistnieniu ważnego interesu podatnika nie musi za umorzeniem zaległości przemawiać interes publiczny. Odnośnie pierwszej z przesłanek organ podatkowy nie uznał za ważny interes podatnika "trudności finansowych", stwierdzając jednocześnie, iż "kłopoty ze zdrowiem" skarżącej także nie nadają sprawie charakteru wyjątkowości. Natomiast, co należy podkreślić, istnienie interesu publicznego w zaskarżonej decyzji w ogóle nie były przedmiotem rozważań. Organ podatkowy wyszedł bowiem z założenia, iż wartością nadrzędną jest obowiązek płacenia podatków i przyznawanie ulg podatkowych nie leży w interesie państwa. Tymczasem zdaniem Sądu interesu publicznego nie należy utożsamiać z interesem fiskalnym. Równoważenie tych pojęć nie jest uprawnione na gruncie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W interesie publicznym leży nie tylko dbanie przez organy podatkowe o maksymalizację dochodów skarbu państwa poprzez uiszczanie podatków i ich egzekwowanie. Organy administracji publicznej powinny również rozważać w ramach istnienia interesu publicznego, czy zapłata (ściągnięcie) zaległości podatkowej – w rozpatrywanej sprawie stosunkowo niewielkiej wysokości – nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony państwa (zasiłki, zapomogi i inna pomoc o charakterze socjalnym), gdyż podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych lub znajdzie się w sytuacji zagrożenia zdrowia bądź życia. Organ podatkowy nie wykazał także istnienia wyższości interesu publicznego nad interesem podatnika w sytuacji, gdy na szali stawia się prawo do zdrowia i ochrony życia człowieka. Organ drugiej instancji nie negując trudnej sytuacji podatniczki, stwierdził jednocześnie, że sytuacja skarżącej nie ma charakteru wyjątkowego i nie odbiega radykalnie od przeciętnej sytuacji ogółu w społeczności lokalnej. Powoływanie powyższych twierdzeń w decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 2.146 złotych skierowanej do 74 – letniej, chorej na białaczkę kobiety, której jedynym źródłem dochodów jest emerytura w wysokości 506,61 złotych miesięcznie nie może spotkać się z aprobatą Sądu i świadczy o szablonowym podejściu do spraw podatników, występujących z wnioskami o umorzenie zaległości podatkowych. Oznacza również w konsekwencji naruszenie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną, wykraczająca poza granice uznaniowości ocenę sytuacji skarżącej i pozbawione koniecznego uzasadnienia niezaliczenie dramatycznej, zagrażającej bezpośrednio egzystencji podatnika sytuacji jako przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika. Organy podatkowe uchybiły w rozpatrywanej sprawie zasadom postępowania podatkowego określonym w art. 120, 121 § 1, 122, 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest bowiem w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. W ocenie Sądu, niewiedza w zakresie obowiązków podatkowych bądź pewne uchybienia w tym przedmiocie (będące przyczyną powstania zaległości podatkowych) istotnie nie stanowią okoliczności uzasadniającej istnienie ważnego interesu podatnika, jednakże uzasadnia jego istnienie dramatyczna sytuacja materialna i realne zagrożenie dla egzystencji podatnika. Natomiast tragiczny stan majątkowy i zdrowotny podatnika może w pewnych sytuacjach stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych. Uznając, iż taka sytuacja zachodzi właśnie w rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2005 roku o sygn. akt FSK 2211/04, że skarżąca spełnia przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.