I SA/Łd 1886/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie A. Cudak (spr.), T. Porczyńska, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1998 - 1999. oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] J. K. wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 1998 i 1999 w łącznej wysokości 2.146,00 zł. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. – Ś. odmówił umorzenia powyższej zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił w swym uzasadnieniu, że instytucja przyznawania ulg podatkowych oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Zgodnie z intencją ustawodawcy, przyznanie ulgi ma charakter fakultatywny i nadzwyczajny. Oznacza to, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany. Ocena, czy w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, to zaś powinno być poprzedzone wyczerpującym zebraniem materiału oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Zdaniem organu odwoławczego Urząd Skarbowy tym obowiązkom nie uchybił, bowiem jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący został zgromadzony i rozpatrzony materiał dowodowy w zakresie sytuacji finansowej i rodzinnej strony. Z materiałów tych wynika, iż podatniczka otrzymuje, pomniejszoną z powodu egzekucji administracyjnej, emeryturę w kwocie 506,61 zł. Zamieszkuje sama w mieszkaniu własnościowym o pow. 32 m2, składającym się z pokoju z wnęką i ślepej kuchni. Koszt utrzymania mieszkania to kwota 226,93 zł. Pozostałe miesięczne koszty utrzymania to kwota 452,00 zł, na którą składa się m. in. rachunek telefoniczny około 90,00 zł., leki 150,00 zł., artykuły spożywcze 137,00 zł. Organ odwoławczy nie neguje trudnej sytuacji finansowej podatniczki, która ma niskie dochody i dodatkowo kłopoty ze zdrowiem, jednak należy stwierdzić, iż jej sytuacja finansowa, choć trudna, nie ma charakteru wyjątkowego i nie odbiega radykalnie od przeciętnej sytuacji ogółu społeczności lokalnej. Ulgi podatkowe, co wynika z intencji ustawodawcy, mają charakter wyjątkowy i powinny być przyznawane sporadycznie, zaś "ważny interes podatnika" będący jedną z przesłanek przyznawania ulg podatkowych nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony. Organ odwoławczy wskazał, iż zasada sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej nie oznacza, że organy podatkowe muszą rozpatrzyć wniosek strony zgodnie z jej oczekiwaniami, zaś wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada, iż wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne nakazuje, aby instytucja przyznawania ulg podatkowych, stanowiąca wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, stosowana była w sposób ograniczony i w sytuacjach nadzwyczajnych. Powyższą decyzje zaskarżyła do Sądu skargą podatniczka J. K.. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 67§1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 122, 124 i 191 Ordynacji podatkowej, a poprzez to obrazę art. 2 i 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, W uzasadnieniu skargi wskazano, że w czasie trwającego postępowania w sprawie umorzenia zaległości, mąż skarżącej W. K. zmarł po ciężkiej chorobie w dniu 27 lipca 2003 r. Skarżąca jest osobą w podeszłym wieku, ciężko chorą na szybko postępującą białaczkę. Obecnie jej jedynym dochodem jest emerytura, która po potrąceniu zajętej przez komornika kwoty wynosi 506,61 zł. Kwota ta jest znacznie niższa, niż minimum socjalne i w związku z tym uzasadniona jest teza o bezpośrednim zagrożeniu egzystencji strony skarżącej, co udokumentowane zostało we wniosku o umorzenie zaległości. Przesłanka "ważnego interesu" podatnika jest przesłanką stopniowalną, od drobnych kłopotów finansowych, aż po bezpośrednie zagrożenie egzystencji, a waga tej przesłanki podlega ocenie organu podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, organy podatkowe obydwu instancji w sposób wyczerpujący i pełny dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego. Z oceny tej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, iż organy te zgadzają się z zawartą we wniosku o umorzenie oceną dramatycznej sytuacji, w jakiej znalazła się strona skarżąca, a waga przesłanki "ważnego interesu" podatnika osiągnęła najwyższy z możliwych, wręcz egzystencjalny wymiar. Skoro konkluzja ta, będąca rezultatem żmudnego gromadzenia i badania materiału dowodowego oraz wielu czynności dokonanych przez organy podatkowe obydwu instancji, nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi podatkowej, to prowadzone postępowanie uznać należy za czynności pozorne, których celem nie było ustalenie prawdy obiektywnej, a jedynie obrona przed potencjalnymi zarzutami strony dotyczącymi wad postępowania podatkowego. Już samo to budzi zastrzeżenia dotyczące praworządności działania organów podatkowych (art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP), ale również uprawnia do wniosku, że zaskarżona decyzja wydana została z obrazą przepisów art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nastąpiła również obraza przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły stronie w jakikolwiek sposób zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W szczególności nie wyjaśniły, jakie inne okoliczności stanowić mogą przesłankę umorzenia zaległości, skoro przesłanką taką nie jest bezpośrednie zagrożenie egzystencji podatnika. Stanowisko organów podatkowych w tej materii wymyka się w ogóle racjonalnemu osądowi. Gdyby stanowisko to przyjąć za słuszne, to przepis art. 67 Ordynacji podatkowej okazałby się przepisem "martwym", albowiem trudno wyobrazić sobie okoliczności o wadze większej, niż zagrożenie życia człowieka, a ta ostatnia okoliczność nie stanowi, zdaniem organów podatkowych, przesłanki wystarczającej do zastosowania ulgi. Uwzględniając powyższe, zdaniem skarżącej, organy podatkowe wydając decyzję zaskarżoną oraz poprzedzającą decyzję organu I instancji przekroczyły w sposób absolutnie niedopuszczalny granice uznania administracyjnego, a decyzje te wydane zostały z obrazą przepisów art. 67 §1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Decyzje administracyjne podlegają kontroli sądowej w zakresie ich zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zatem Sąd uprawniony jest do zbadania, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym podatkowym prawem materialnym oraz przepisami proceduralnymi. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja administracyjna wydana w oparciu o art. 67§1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Pozostawiono tym organom ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późń. zm.). Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67&1 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze ( zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187§1 tej ustawy organ podatkowy pierwszej instancji, rozpoznając sprawę, podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia okoliczności dotyczących istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Przyznaje ten fakt również autor skargi w swym środku zaskarżenia. W szczególności dokonano precyzyjnych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika. Odzwierciedleniem tego jest między innymi protokół dotyczący sytuacji materialnej J. K. z dnia 18 listopada 2002 r. Przeanalizowano również składane przez podatnika zeznanie podatkowe. Ocena tych dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba podkreślić, że ciężka sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67§1 Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wspomniano, ta norma prawna jest oparta na tak zwanym uznaniu administracyjnym. Ponieważ jedynym źródłem utrzymania podatniczki jest emerytura, z której egzekwowana jest zaległość podatkowa, to należy wskazać, że przepisy art. 139 – 141 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t.j. z 2004 r., Dz. U. Nr 39, poz. 353) w związku z art. 10§1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2002 r., Nr 110, poz. 968) zwalniają spod egzekucji administracyjnej pewną część otrzymywanych świadczeń, które mają na celu zapewnienie minimum egzystencji. Organy podatkowe rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99). Organy podatkowe zasadnie uznały, że bez znaczenia dla zasadności wniosku podatniczki są okoliczności powstania zaległości podatkowej. Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art.67§1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest zaskarżona decyzja (zob. wyrok NSA z 25.11.1999r., III SA 7875/98). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny i zastosowano przepis art. 67§1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło również do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów Konstytucji R.P. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) oddalił skargę.