I SA/Łd 922/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska (spr.), Sędziowie NSA P. Kiss, Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2005r. sprawy ze skargi B.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku i poszczególne miesiące 1999 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił B.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 1999 roku, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące grudzień 1998 roku, luty, kwiecień i lipiec 1999 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 1999 roku. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W latach 1998 – 1999 B.A. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był przede wszystkim handel tkaninami, dzianinami, kompletami pościelowymi i w niewielkim zakresie odzieżą. Skarżąca nabywała towary od kontrahentów na terenie kraju, zaś 75% sprzedaży stanowił eksport na terytorium Litwy, Łotwy, Estonii i Rosji. W wyniku kontroli organy podatkowe zakwestionowały prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Firmę Handlową A, P., ul. A 32 na łączną kwotę podatku 36.405 złotych oraz B R.S. Import – Eksport, Ł., ul. B 115 na łączną kwotę podatku 100.790 złotych. Ustalono bowiem, iż firma A nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a J.D. będący osobą podpisującą faktury nie figurował w zbiorze PESEL. Tym samym, faktury te jako faktury wystawione przez podmiot nieistniejący zgodnie z przepisem § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia organów podatkowych dotyczące firmy A nie zostały przez skarżącą zakwestionowane. Firma B od sierpnia 1998 roku nie prowadziła pod wskazanym w dokumentach rejestracyjnych adresem działalności gospodarczej. Jej właściciel R.S. zeznał w toku postępowania podatkowego, iż nie wystawiał faktur na rzecz firmy C, gdyż nie sprzedawał temu podmiotowi tkanin i nie otrzymywał żadnej zapłaty z tego tytułu. Ponadto za okres od sierpnia 1998 roku do września 1999 roku nie składał deklaracji VAT-7, gdyż firma nie osiągała już obrotów. Wyjaśniając fakt, iż w dniu 24 października 2000 roku do Urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje VAT-7 za miesiące od sierpnia 1998 roku do września 1999 roku, R.S. oświadczył, iż dane zawarte w deklaracjach są nieprawdziwe, nigdy w okresie prowadzonej działalności nie kupował i nie sprzedawał miesięcznie tak dużych ilości towarów. Deklaracje zostały złożone bez jego wiedzy, prawdopodobnie z wykorzystaniem podpisanych, niewypełnionych formularzy. Druki takie przekazywał pełnomocnikowi firmy – A.K. oraz księgowej – J.S.. A.K. podała, iż w roku 1998 i 1999 wystawiła faktury dla firmy C, jednakże nie potrafiła jednoznacznie stwierdzić, czy w ślad za fakturami nastąpiło faktyczne wydanie towarów, wskazała natomiast, że firma B posiadała dwa magazyny, w których przechowywano towar. Z wyjaśnień właściciela oraz zachowanych dokumentów nie wynikało, aby firma B posiadała jakiekolwiek magazyny, a ilość towarów, na jakie wskazują wystawiane na rzecz PPHU C faktury nie pomieściłaby się w siedzibie firmy przy ul. B. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, iż zachodzą przesłanki, o których mowa w przepisie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia Ministra Finansów, tj. nabywca posiada faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Skarżąca podniosła, iż sprawa została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Decyzja ta została zaskarżona tylko w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę B, natomiast strona uznawała za prawidłowe rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej dotyczące faktur wystawionych przez firmę A. Z uwagi na częściowe zaskarżenie decyzji, decyzja Inspektora w części niezaskarżonej stała się decyzją ostateczną po upływie 14 dni od daty jej doręczenia. Ponadto, strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z badań grafologicznych i daktyloskopijnych w sytuacji, gdy badania powyższe mogły zweryfikować prawdziwość zeznań złożonych w sprawie przez R.S. i przyjęcie za wiarygodne jego zeznań, z których wynikało, iż wykazana sprzedaż nie miała miejsca. Skarżąca podniosła również, iż organy podatkowe dały wiarę zeznaniom świadka S., który przebywa w więzieniu i nie jest osobą o nieskazitelnej opinii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uchylenia we wcześniejszych etapach postępowania decyzji organu pierwszej instancji w części niezaskarżonej odwołaniem, organ podatkowy wskazał, iż decyzja ta została uchylona w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, czyli w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z 60 faktur wystawionych przez firmę B, natomiast odliczenie z faktur wystawionych przez firmę A dotyczyło tylko 20 faktur. Ponadto, w opinii organu, jeżeli właściciel firmy twierdzi, że wykazana sprzedaż nie miała miejsca, udowodnienie, kto fałszował dokumenty prowadzonej przez niego firmy (poprzez przeprowadzenie badań daktyloskopijnych i grafologicznych) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wystawione dokumenty bez względu na to, kto był ich wystawcą były "pustymi" fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe nie zostały dokonane. Konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na uprawnieniu podatnika, polegającym na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta została wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika bowiem, że odliczeniu podlega wyłącznie podatek związany z nabyciem towarów bądź usług, które to nabycie musi faktycznie nastąpić. Jeżeli zatem, jak wykazały organy podatkowe, w rozpatrywanej sprawie nabycie towarów nie nastąpiło, to faktury te nie mogą wywołać u ich odbiorcy żadnych skutków podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2003 roku o sygn. akt III SA 1050/02). Do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza samo posiadanie faktury, faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Nie może budzić wątpliwości, że przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiązałaby takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 roku o sygn. akt I SA/Lu 1240/96 trafnie przyjęto, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 roku o sygn. akt I SA/Ka 621/97. W konsekwencji organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Stanowisko takie wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 marca 2002 roku o sygn. akt III RN 31/01 i nadal zachował on swą aktualność. W świetle art. 32 ustawy o VAT faktury są dokumentami wystawianymi przez podatników podatku od towarów i usług stwierdzającymi dokonaną sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 156 poz. 1024 z późn. zm.). Konsekwencją przyjętej konstrukcji podatku stało się określenie kategorii faktur, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia wynikających z nich kwot podatku naliczonego. Faktury te zostały enumeratywnie wymienione w przepisie § 54 ust. 4 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadku, gdy: 1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, c) wystawionymi przez podatników, określonych w § 38 ust. 10, nie zawierającymi wyrazów, o których mowa w tym przepisie, 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, 3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w pełni uzasadnia wniosek, że posiadane przez skarżącą faktury, na których jako wystawca figurowała firma B R.S. stanowią faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, iż w okresie od sierpnia 1998 roku do września 1999 roku R.S. nie prowadził już faktycznie działalności gospodarczej, za okres ten nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie wystawiał również żadnych faktur. Świadek stwierdził, iż nigdy nie dysponował tak dużą ilością towaru jak wykazana w deklaracjach, nie sprzedawał takiej ilości towaru, nie byłoby to również fizycznie możliwe z uwagi na ograniczenia lokalowe w siedzibie firmy przy ul. B. Innych natomiast magazynów firma nie posiadała. Zakupu towarów handlowych właściciel dokonywał w zasadzie wyłącznie osobiście i nie powierzał tego zadania swoim pracownikom. Jedynie A.K. dokonywała sporadycznie drobnych zakupów tkanin od kontrahentów na terenie całego kraju. W firmie nie było komputera, nie można więc było w sposób komputerowy wystawiać faktur na rzecz kontrahentów. Nie było zresztą takiej praktyki. Tymczasem w posiadaniu skarżącej znajdowały się oryginały faktur sporządzone w formie komputerowej, na których jako wystawca figurowała firma B. Organy skarbowe nie dały wiary twierdzeniom A.K., która potwierdziła wprawdzie fakt wystawienia faktur na rzecz firmy C, ale jednocześnie nie była w stanie podać, czy w ślad za wystawionymi fakturami był wydawany towar. Ponadto w toku przesłuchania nie potrafiła wskazać, skąd był on pobierany i gdzie były magazyny firmy, którą reprezentowała . W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, iż transakcje między firmami B i C nie miały miejsca, a faktury, które stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego były tzw. pustymi fakturami. Sąd zwrócił również uwagę na fakt, iż deklaracje z działalności firmy B za okres sierpień 1998 – wrzesień 1999 roku zostały złożone (faktu złożenia deklaracji podatnik nie potwierdza) w toku postępowania podatkowego w firmie C, a komputerowo sporządzone faktury pochodzące rzekomo od firmy B oraz od nieistniejącego podmiotu A zawierały ten sam błąd w słowie "oryginał". Przedstawiona przez organy obu instancji ocena powyższego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i przekonujące. W takiej sytuacji konsekwentnie należy uznać, iż w przypadku, gdy podatnik dysponuje fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze o naruszeniu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) wydanie decyzji, w ocenie Sądu, zostało poprzedzone wszechstronną analizą całości zgromadzonego materiału. Organy podatkowe szczegółowo przedstawiły okoliczności, które wskazują że transakcje między firmą C a firmą B nie miały miejsca i zaistniały podstawy do uznania, iż przedłożone przez skarżącą faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Zgodnie z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika natomiast z treści art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle powyższego żądanie strony skarżącej przeprowadzenia badań grafologicznych oraz daktyloskopijnych zasadnie zostało uznane przez organy podatkowe za niecelowe. Przedmiotem postępowania nie było bowiem ustalanie, kto fizycznie sporządził faktury i złożył podpis pod deklaracjami podatkowymi, lecz fakt, czy R.S. dokonał sprzedaży (wydał) towarów handlowych skarżącej. Za chybiony Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący wydania decyzji wyczerpującej dyspozycję przepisu art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpatrywanej sprawie skarżąca podniosła, że organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia w sprawie uprzednio już rozstrzygniętej decyzją ostateczną Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], gdyż część decyzji jako niezaskarżona w trybie odwoławczym stała się ostateczna. Stosownie do treści art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Z powyższego przepisu wynika, iż odwołanie służy stronie, która kwestionuje decyzję zarówno w całości, jak i w ograniczonym zakresie. Strona zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionych przez firmę B, natomiast nie zakwestionowała ustaleń dotyczących firmy A. Decyzja Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej obejmowała rozliczenie za kilka miesięcy 1998 i 1999 roku. Z uwagi na fakt, iż skarżąca dokonywała odliczeń zarówno z faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot A, jak i firmę B w tych samych okresach rozliczeniowych, zawarty w odwołaniu sposób wskazania zakresu zaskarżenia spowodował, iż rozliczenia za wszystkie objęte decyzją organu I instancji miesiące stały się przedmiotem kontroli organu odwoławczego. Z uwagi na to, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc zaskarżenie decyzji obejmującej poszczególne miesiące wymagało dokonania korekty wszelkich rozliczeń za dany okres obliczeniowy niezależnie od tego, czy były one skarżone , czy tez nie. W przeciwnym wypadku w obrocie prawnym funkcjonowałyby dwie decyzje za ten sam miesiąc i rok: jedna wydana przez inspektora kontroli skarbowej w stosunku do firmy A i druga dyrektora izby skarbowej wobec firmy B, a takie rozwiązanie należy uznać za niedopuszczalne. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę.