I SA/Wr 37/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2005 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 22 grudnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe skargę oddala Decyzją z dnia 26.09.2003 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. P., wspólnika rozwiązanej w dacie orzekania spółki A w Ś. za zaległości podatkowe oraz odsetki ciążące na spółce w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września oraz listopad i grudzień 2000 r., które to kwoty zobowiązań jednocześnie określił organ we wskazanej decyzji. Ustalono bowiem, że spółka w deklaracjach VAT-7 za wymienione okresy nieprawidłowo rozliczyła podatek, zasadniczo w następstwie obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT za usługi transportowe, wystawionych przez J. R. B. prowadzącego działalność pod nazwą B w Ś., gdyż nie były potwierdzone kopią u wystawcy, co wykluczało odliczenie na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy. Zaległości podatkowe, za które organ orzekł odpowiedzialność M. P. wyniosły: za marzec - 795 zł, za kwiecień - 1.406 zł, za maj - 654 zł, za czerwiec - 845 zł, za lipiec - 334 zł, za sierpień - 1.397 zł, za wrzesień - 1.320 zł, za listopad - 2.200 zł i za grudzień - 694 zł. Obciążenie strony należnościami podatkowymi Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnił likwidacją spółki cywilnej i brakiem jej majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. W złożonym odwołaniu M. P. zakwestionował określenie zobowiązań podatkowych z pominięciem podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. B.. Stwierdził, że faktury te opatrzone zostały podpisem wystawcy i odzwierciedlają faktycznie wykonane usługi. Brak kopii faktur u sprzedawcy, będące wynikiem zniszczenia jego dokumentacji księgowej nie może automatycznie powodować odpowiedzialności nabywcy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w W.) decyzją z dnia 22.12.2003 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki A , gdyż ta uległa likwidacji z dniem 31.03.2001 r. i nie ma obecnie majątku spółki. M. P. był wspólnikiem cywilnym aż do dnia jej likwidacji, zaś od 1.05.1999 r. razem z P.B.. W odniesieniu do odliczenia podatku z faktur VAT organ odwoławczy wskazał, iż samo tylko posiadanie Sygn. akt I SA/Wr 37/04 faktury nie jest wystarczające do obniżenia podatku należnego, które to prawo ulega ograniczeniom w przypadkach wskazanych w przepisach, w tym także w razie braku kopii faktury u sprzedawcy, jeżeli nadto wystawca faktury nie uwzględnił sprzedaży i podatku w deklaracji VAT-7. Ponieważ ustalono, że J. B. nie tylko nie posiadał kopii faktur VAT, ale też nie zadeklarował wynikającego z faktur podatku, określenie zobowiązań podatkowych uznał organ za uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. P. zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z jej art. 84 i 217, w związku z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniesiono, że zastosowany przez organy przepis rozporządzenia wykonawczego uniemożliwia prawidłowe rozliczenie podatku przez podatnika, gdyż nie jest on w stanie przewidzieć czy kontrahent - wystawca faktury odnotował ją w swoich urządzeniach księgowych. W efekcie podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za działania innego podmiotu. Przeciwne stanowisko narusza wskazane wyżej przepisy konstytucyjne i dyrektywy Unii Europejskiej. Sformułowano żądanie uchylenia zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie ponawiając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Poczynione przez organy skarbowe ustalenia faktyczne nie były sporne. Skarżący M. P. był wspólnikiem spółki A w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września, listopad i grudzień 2000 r.. Nie było kwestionowane także i to, że w rozliczeniach podatkowych za wskazane miesiące spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez J. R. B. - B oraz, że wystawca faktur owych nie posiadał, ani też nie zapłacił wynikającego z nich podatku. Stosownie do art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Sygn. akt I SA/Wr 37/04 wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Wyrażona tu zasada odpowiedzialności ma zastosowanie także w odniesieniu do byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). W świetle przedstawionej regulacji nie budzi wątpliwości, że skoro M. P. był wspólnikiem w spółce A od momentu rozpoczęcia wykonywania przez nią działalności gospodarczej we wrześniu 1996 r. do dnia jej likwidacji - 31.03.2001 r., to ponosi odpowiedzialność za zobowiązania ciążące na spółce we wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych (w stosunku do drugiego wspólnika - P. B. orzeczono o odpowiedzialności w odrębnym postępowaniu). Zasadniczym powodem kwestionowania rozstrzygnięć organów podatkowych było zastosowanie przy określaniu zobowiązań podatkowych § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Według tego przepisu, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z ust. 6 § 50, reguły powyższej nie stosuje się, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Przytoczone przed chwilą unormowanie przeciwdziałać miało potrąceniu podatku, który nie został rozliczony przez sprzedawcę towaru lub usługi. Związane ono jest z mechanizmem "funkcjonowania" podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Mechanizm ten zakłada obciążenie podatkiem danej fazy obrotu, co odbywa się poprzez potrącenie od podatku należnego ustalonego od sprzedaży towaru (usługi), podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu. Według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających takie nabycie (ust. 2). Jeżeli zatem podatnik-zbywca nie ujawnił swojego obowiązku podatkowego, to nabywca towaru bądź Sygn. akt I SA/Wr 37/04 usługi, potwierdzonych fakturą, nie ma prawa odliczenia wynikającego z niej podatku. Skarżący kwestionował zgodność § 50 ust. 4 pkt 2 z Konstytucją oraz dyrektywami Unii Europejskiej. Należy przeto przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie potwierdzał zgodność z Konstytucją przepisów wykonawczych zawierających analogiczną regulację: w wyroku z dnia 16.06.1998 r. (sygn. [...]) w odniesieniu do § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (publ. OTK ZU Nr 14(19)/98), a także w wyroku z dnia 11.12.2001 r. (sygn. [...] ), dotyczącym § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. (publ. OTK ZU Nr 8/2001). Trybunał Konstytucyjny wskazywał wówczas, że przedmiotowa regulacja ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzeniu przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Należy także podnieść, że jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. [...]) stwierdził z kolei, że podobnie brzmiący § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 2 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP (publ. OTK ZU Nr 4/A/2004), to odmienna tym razem konkluzja spowodowana była nowym kontekstem normatywnym kontrolowanego przepisu, w postaci art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dodanym przez ustawę zmieniającą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 213, poz. 1803) z mocą obowiązującą od 1.01.2003 r. Wskazał bowiem Trybunał, że naruszona została zasada prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym rozporządzeń, albowiem w istocie art. 32a ustawy wprowadzał odstępstwa od zasady wypowiedzianej w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy. W przedstawionych okolicznościach nie można zatem było przyjąć, że stanowiący postawę wymiaru zobowiązań podatkowych przepis § 50 ust. 4 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. niezgodny był z Konstytucją RP. Nie zasługiwała na uwzględnienie również ta argumentacja, która wskazywała na niezgodność kwestionowanego unormowania z (bliżej nie określonymi) dyrektywami Unii Europejskiej, przede wszystkim z tego powodu, że dopiero z chwilą ratyfikacji przez Polskę Traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej i uzyskania członkostwa w Unii z dniem 1 maja 2004 r. wszedł w życie także Sygn. akt I SA/Wr 37/04 art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, w którym postanowiono, iż od dnia przystąpienia Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów Założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejskiego Banku Centralnego przed dniem przystąpienia. W ten sposób organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcia w 2003 roku, nie mogły naruszyć prawa wspólnotowego. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej powody należało stwierdzić, że skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, co spowodowało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.