I SA/Gl 593/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Uzasadnienie. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 2 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. o nr [...] z dnia [...] r, Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji na wstępie przedstawiono ustalony w sprawie stan faktyczny. W tych ramach wskazano ,iż dnia [...] 2003 r. Spółka "A" z siedzibą w T. za pośrednictwem Agencji Celnej złożyła w Urzędzie Celnym w T. zgłoszenie celne, w którym zawnioskowała o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu ujętego w nim towaru. W pozycji 3 zgłoszenia celnego zgłoszony został towar w postaci aromatu do napojów - zaprawa [...] od importu którego powstał obowiązek podatkowy, w zakresie podatku akcyzowego w kwocie [...] PLN. Powyższe zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji a po przeprowadzonej weryfikacji towar zwolniony został do zawnioskowanej przez zgłaszającego procedury. Następnie dnia [...] 2004 r. w tym samym urzędzie celnym ten sam podmiot za pośrednictwem tej samej agencji celnej zgłosił do procedury wywozu ten sam towar . Zgłoszenie powyższe zostało przyjęte przez organ celny bez weryfikacji, a towary w nim ujęte objęte zostały procedurą wywozu. Dalej wskazano, że [...] 2004 roku do Naczelnika Urzędu Celnego w K., organu który przejął kompetencje Naczelnika Urzędu Celnego w T., wpłynął wniosek Spółki "A", w którym zwrócono się ,,(...) o zwrot zapłaconej akcyzy za alkohol wg SAD-u nr [...] z dnia [...] 2003 w kwocie [...] PLN" wskazując iż akcyza ta zapłacona została za towar - zaprawa cola -ujęty w rachunku [...] z dnia [...] 2003 r. który z powodu braku zainteresowania na rynku polskim zwrócony został do producenta za zgłoszeniem SAD o nr [...] z dnia [...] 2004. Towar zwrócony został jako pełnowartościowy w stanie niezmienionym (plomba na nakrętce). Dnia [...] 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] PLN, uzasadniając swe rozstrzygnięcie w szczególności przepisem § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 z 2003 r.). W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że ,,(...) doszło do eksportu towaru" nie zaś zwrotu towaru do dostawcy. Powołała się przy tym na przepis art. 4 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towaru z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust 1 i 3 przedmiotowej ustawy. W przedmiotowym przypadku ,,(...) nie doszło do wywozu towarów celem ich sprzedaży bądź w wykonaniu innych czynności o których mowa w art. 2 ust 3 ustawy, ale do zwrotu dostawcy towarów na które nie było popytu na rynku - zgodnie z ustaleniami pomiędzy odwołującym się a dostawcą towarów. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej po przywołaniu treści art.2ust.2,art.4pkt.3 oraz art.5 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm.)zwanej dalej w skrócie "ustawą o p. t. u" stwierdził, iż obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym w stosunku do przedmiotowego aromatu do napojów powstał w dniu złożenia przez podatnika zgłoszenia celnego SAD [...] o objęcie go procedurą dopuszczenia do obrotu, czyli dnia [...] 2003 r. zaś podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku była osoba, w imieniu której dokonano zgłoszenia celnego : "A" Sp. z o.o.. Zobowiązanie to zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstało z mocy prawa, na podstawie przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozważając, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy należnej od importowanego towaru, mając na względzie fakt jego późniejszego wywozu do kontrahenta zagranicznego, zaakcentowano iż zarówno w przypadku obowiązku uiszczenia podatku jak też i jego zwrotu, niezbędne jest istnienie przepisu prawa materialnego regulującego niniejsze kwestie. Wynika to z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 84 ustawy zasadniczej, w którym wyrażono zasadę powszechności ponoszenia obciążeń podatkowych. Wyjaśniono w tym kontekście, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami) oraz wydane na jej podstawie akty prawne straciły moc obowiązującą w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. D. Nr 29 poz. 257 z późniejszymi zmianami) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535), przy czym nowa ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych, natomiast ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawiera przepisy przejściowe zawarte w Dziale XIII, Rozdział 2, które nie regulują jednakże kwestii związanych ze zwrotem podatku akcyzowego. Rozważając jakie przepisy prawa winny znaleźć zastosowanie przy rozpatrywaniu sprawy- czy obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 roku, czy też mające zastosowanie obecnie wskazano ,że zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i dopuszczenie rzeczonego towaru do procedury wywozu nastąpiło w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Natomiast wniosek o zwrot zapłaconej akcyzy złożony został dnia 15 maja 2004r.kiedy ustawa ta utraciła moc na rzecz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Dalej zauważono, że przy interpretacji prawa międzyczasowego dominuje zasada, że jeżeli stan faktyczny powodujący powstanie. zmianę lub ustanie stosunku prawnego nastąpiły pod rządami dawnej ustawy, to do oceny jej skutków prawnych stosuje się ustawę dawną także po wejściu w życie nowej ustawy. Powołano się w tej mierze na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1995 r. III AZP 2395, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 1997 r. I CKU 87/96) a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt S.A./Sz 1461/98) . Wobec tego przyjęto, że do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy winny zostać zastosowane przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o p. t. u oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia, gdyż czynnością, z którą należy wiązać ewentualną podstawę zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego jest wywóz towarów poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która to czynność miała fizycznie miejsce w dniu 21 kwietnia 2004 roku, a więc przed wejściem w życie przepisu art. 60 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym regulującego kwestie zwrotu akcyzy. Podkreślono równocześnie, że wprawdzie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym weszła w życie 1 marca 2004 roku, jednakże zgodnie z jej art. 127, przepis art. 60 wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o p. t .u. utraciła swoją moc ( z wyłączeniem art. 9) dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o p.t.u. oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeniach prawodawca nie zawarł przepisu prawa materialnego mogącego stanowić podstawę zwrotu zapłaconego z tytułu importu towaru podatku akcyzowego w przypadku jego wywozu poza terytorium RP. Ustawodawca nie przewidział także indywidualnego trybu postępowania, stosowanego dla towarów zwolnionych do procedury dopuszczenia do obrotu, a następnie zwracanych ich dostawcy ze względu na brak popytu na rynku krajowym. W końcu uzasadniono konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W tych ramach podkreślono, że warunkiem dopuszczalności wydania decyzji administracyjnej jest istnienie przepisu prawa materialnego. Przedmiotem postępowania jest bowiem konkretna sprawa w której organ podatkowy jest władny i zobowiązany rozstrzygnąć na odstawie przepisów prawa materialnego o obowiązkach i uprawnieniach indywidualnego podmiotu. Brak podstawy materialnoprawnej wydania decyzji jest zatem jedną z przesłanek czyniących postępowanie bezprzedmiotowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o. o "A" zarzuciła, że objęta nią decyzja ostateczna jest dla niej krzywdząca. Podkreśliła, że w sprawie nie mieliśmy do czynienia z eksportem towaru ale jego zwrotem kontrahentowi. Doszło do przemieszczenia towarów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w rozumieniu przepisów rozdziału VI ustawy o podatku akcyzowym z dnia 25 stycznia 2004roku.Zgodnie z art.60 ust.1 tej ustawy, podmiotowi, który dostarczył towary akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego od których została zapłacona akcyza na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek tego podmiotu. Skoro wniosek taki strona złożyła w dniu [...] 2004roku,winien on zostać rozpoznany w oparciu o ten przepis. Inna wykładnia przepisów jest sprzeczna z zasadą równości wobec prawa. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko uzupełnił przytoczoną w zaskarżonej decyzji argumentację o odniesienia do zarzutów skargi. Generalnie rzecz biorąc przedstawiono wywód, który sprowadzić można do tezy, że przepis art.60 ustawy z dnia 25 stycznia 2004roku opisuje sytuację powstałą po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej i nie przystaje w żaden sposób do stanu prawno-faktycznego istniejącego przed dniem 1 maja 2004r.Nie jest możliwe sugerowane w skardze transponowanie nowych przepisów do stanu sprzed tej daty już z tej tylko przyczyny, że wymiana handlowa realizowana była w oparciu o inne przepisy, procedury i dokumenty. a niektóre pojęcia(np. dostawa wewnątrzwspólnotowa") w ogóle nie funkcjonowały w rzeczywistości przedakcesyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; skarga okazała się niezasadna. Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż trafnie organ odwoławczy przyjął, że istota zagadnienia od którego rozstrzygnięcia zależy wynik sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki stan prawny winien stanowić materialnoprawną podstawę decyzji. Wynika to z tego, że zdarzenia, z którymi strona skarżąca wiąże podstawę faktyczną żądania zwrotu akcyzy(dopuszczenie do procedury do obrotu, powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie jak i dopuszczenie towaru do procedury wywozu, )miały miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004r.zaś wniosek o zwrot podatku ,został złożony w nowym stanie prawnym. Problem nie powstałby zapewne gdyby przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004roku o podatku akcyzowym zawierała przepisy przejściowe. Skoro tak się nie stało, to ma rację organ odwoławczy gdy twierdzi, że rozwiązania należy poszukiwać w nauce prawa, a także w orzecznictwie sądowym. W zgodzie z poglądami tam utrwalonymi należało zatem przyjąć, że jeżeli stan faktyczny powodujący powstanie. zmianę lub ustanie stosunku prawnego nastąpiły pod rządami dawnej ustawy, to do oceny jej skutków prawnych stosuje się ustawę dawną także po wejściu w życie nowej ustawy. Najbardziej wyraziście zasadę te formułują wyroki przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji(uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1995 r. III AZP 2395, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 1997 r. I CKU 87/96) a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt S.A./Sz 1461/98)).Stanowisko to należy w pełni zaakceptować, skoro ma swe umocowanie w zasadzie lex retro non agit, ta zaś traktowana jest jako gwarant bezpieczeństwa prawnego obywateli. Przenosząc tę konstatację na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy winny zostać zastosowane przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia. Wskazywaną bowiem we wniosku podatnika czynnością, z którą należy wiązać ewentualną podstawę zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego jest wywóz towarów poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która to czynność miała fizycznie miejsce w dniu [...] 2004 roku, a więc przed wejściem w życie przepisu art. 60 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym regulującego kwestie zwrotu akcyzy. Tym samym należało rozważyć ,czy w tym stanie prawnym istniały materialnoprawne podstawy do zwrotu podatku akcyzowego. Rozważania takie przeprowadziły organy podatkowe obydwu instancji na tle obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego(Dz.U.nr.221 poz.2196)uznając ,że stan faktyczny ustalony w sprawie uzasadniałby stosowanie n§21ust.2 w zw. z ust.1 tego przepisu. W takiej sytuacji jednak nie ma mowy o zwrocie podatku akcyzowego a o zwiększeniu po stronie skarżącego podatku naliczonego zgodnie art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku. Ponieważ jednak skarżący twierdził w toku całego postępowania wszczętego jego wnioskiem ,iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie mieliśmy do czynienia z eksportem towaru ,z tej przyczyny, zdarzenie jakie nastąpiło w dniu [...] 2004 roku -wywóz towaru poza terytorium R.P. nie odpowiadało ustawowej definicji eksportu zawartej w art.4 ust.3 powołanej ustawy o p.t.u. przeto organy celne po przyjęciu koncepcji skarżącego co do charakteru tej czynności uznały, że dla sytuacji zwrotu kontrahentowi zagranicznemu towaru z powodu braku popytu na rynku krajowym, również brak w stanie prawnym podstaw materialnoprawnych do zwrotu akcyzy. Taki pogląd zasługuje na akceptację. Zresztą, zauważyć trzeba, iż treść uzasadnienia skargi zdaje się wskazywać, że skarżący takiego stanowiska również nie kwestionuje. Uważa jedynie, że do istniejącego stanu faktycznego winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia stycznia 2004r o podatku akcyzowym. której przepis art.60ust.1 dopuszcza zwrot podatku akcyzowego na rzecz dostawcy towaru. To stanowisko -trafnie w ocenie Sądu -organy podatkowe odrzuciły jako nietrafne. Niezależnie bowiem od przedstawionego już wywodu co do zasad interpretacji prawa międzyczasowego, wskazać trzeba na argumentacje zawartą w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę. Sprowadza się ona .generalnie rzecz ujmując do tezy, że przepis art.60 ustawy z dnia 25 stycznia 2004roku opisuje sytuację powstałą po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej i nie przystaje w żaden sposób do stanu prawno-faktycznego istniejącego przed dniem 1 maja 2004r.W szczególności zaś przed tą data, wymiana handlowa realizowana była w oparciu o inne przepisy, procedury i dokumenty. a niektóre pojęcia(np. dostawa wewnątrzwspólnotowa") w ogóle nie istniały w stanie prawnym sprzed 1 maja 2004r. Nie wykazał zatem skarżący, że objęta skargą decyzja narusza prawo. W takim stanie rzeczy ,skarga podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.152 poz.1270)