I SA/Gl 159/05

Dnia 10 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 roku sprawy ze skargi E. i A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 9, art. 26a, art. 27, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił E. i A. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : Na podstawie ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli przeprowadzonej w firmie "A1" – E. O. oraz firmie "A2" – A. O., organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnicy w 1999 roku w ciężar kosztów działalności tych firm zaliczyli wydatki, które w świetle obowiązujących przepisów prawa nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W kosztach działalności firmy E. O. organ podatkowy zakwestionował wydatki poniesione na : - usługi transportowe wykonane przez firmę "B" w C. ([...] złotych), - odpisy amortyzacyjne od środka trwałego ([...] złotych), - wypłatę wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło ([...] złotych). Natomiast w kosztach działalności firmy A.O. organ podatkowy zakwestionował wydatki poniesione na : - usługi marketingowe i badania rynku ([...] złotych), - prowizję za pośrednictwo handlowe ([...] złotych), - wypłatę wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło ([...] złotych). W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił E. i A. O. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili : - "rażące naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 210 ust. 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym przywołaniem uzasadnienia faktycznego". Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien wykazać związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wartość osiągniętego przychodu. Poniesiony koszt jako element kształtowania dochodu powinien co do wielkości i samego charakteru wyrażać związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś użyte środki powinny wpływać na zwiększenie przychodu. Następnie wskazał, iż ustawa podatkowa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodu stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy o rachunkowości powinny być należycie dokumentowane. Zgodnie z tym przepisami dowody księgowe powinny być rzetelne i kompletne tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że : - [...] 1999 roku została zawarta umowa pomiędzy firmą "A" (zamawiającym) a firmą "C" (wykonawcą) na wykonanie "badania marketingowego rynku produkcyjnego mebli tapicerowanych i skórzanych na terenie całego kraju", - aneksem (bez daty jego podpisania) dostarczonym dopiero w dniu [...] 2003 roku rozszerzono zakres w/w usługi o "badania marketingowe rynku obuwia tekstylnego oraz możliwości zastosowania cutterów i ładowarek", - przedłożone w dniu [...] 2003 roku opracowania nie były tymi samymi opracowaniami, które podatnicy przedstawili do protokołu z kontroli w dniu [...] 2000 roku, - otrzymane opracowanie pt. "badanie marketingowe dotyczące sprzedaży mebli tapicerowanych oferowanych przez firmę "A" było niezgodne ze złożonym przez zamawiającego zleceniem. Z faktur wystawionych przez wykonawcę wynikało bowiem, iż otrzymane przez zamawiającego trzy tomy opracowań zawierały dane teleadresowe podmiotów zajmujących się sprzedażą mebli, - opracowanie uzupełniające firma "A" otrzymała dopiero po przeprowadzeniu kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. i zawiera ono jedynie dane teleadresowe producentów mebli, które są ogólnodostępne w książkach telefonicznych, - do dnia [...] 2003 roku (protokół z dnia [...] 2003 roku) podatnicy nie dysponowali żadnymi innymi opracowaniami marketingowymi (o wartości [...] złotych), które mimo ich usilnych starań nie zostały odnalezione, - zyskowność firmy "A" po wykonaniu badań marketingowych wyraźnie się obniżyła, albowiem na przestrzeni lat 1996 – 1997 kształtowała się w granicach [...] % i [...] %, podczas gdy w 1998 roku – [...] %. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, że wykonanie tak kosztownych opracowań miało wpływ na zwiększenie przychodów podatnika, poprzez pozyskanie nowych kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu wypłaconych prowizji za pośrednictwo handlowe w łącznej wysokości [...] złotych. Stwierdził w tym zakresie, iż firma "A" działa na rynku od 1994 roku, a jej zyskowność w latach poprzedzających badany rok podatkowy, kiedy to nie zlecała ona usług marketingowych i nie wypłacała prowizji z tytułu zawartych kontraktów była znacznie wyższa. Wskazał, iż trudno w tej sytuacji uznać za zgodne z prawdą twierdzenie, że firmy "D" i "C" przyczyniły się do uzyskania przez firmę "A" przychodów. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdziłyby czynny udział wyżej wymienionych firm w negocjacjach. Natomiast sam fakt zawarcia umów i wypłacenia należności w postaci wysokiej prowizji na rzecz wskazanych podmiotów nie może stanowić podstawy do uznania poniesionych z tego tytułu wydatków za koszt uzyskania przychodu. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż ocena stanu faktycznego została dokonana nie tylko w oparciu o składane wyjaśnienia, w których zawarte sprzeczności podatnicy tłumaczyli upływem czasu, ale przede wszystkim w oparciu o dokumenty przedstawione przez nich oraz zgromadzone przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania. Podniósł także, że zawarte z firmami "D’ i "C" kontrakty nie tylko nie przyczyniły się do zwiększenia przychodu firmy, ale wygenerowane koszty znacznie obniżyły zyskowność. Natomiast analiza stanu faktycznego nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego, tj. poniesionych wysokich kosztów z osiągniętym przychodem. Przychody te były realizowane niezależnie od wykonanych badań marketingowych i zawartych umów pośrednictwa. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał też zarzut nie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzeń, wypłaconych pracownikom na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, za koszty uzyskania przychodów. Wskazał, iż E. O. dostarczyła w dniu [...] 2003 roku rachunki na kwotę [...] złotych, wystawione przez zleceniobiorców oraz pokwitowania odbioru tych kwot. Nie przedstawiła natomiast umów zleceń pomimo iż na rachunkach zamieszczono zapis "za wykonanie prac zgodnie z umową". Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych i wyjaśnił, że postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik E. i A. O. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił : - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, że : - poniesione przez skarżących wydatki z tytułu wypłaconego firmie "C" wynagrodzenia za wykonane usługi marketingowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, - poniesione przez skarżących wydatki z tytułu wypłaconej firmom "C" i "D" prowizji za pośrednictwo handlowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, - poniesione przez skarżących wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne przytoczenie podstawy prawnej decyzji, - naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej – poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż faktyczne osiągnięcie przychodu nie jest warunkiem uznania ponoszonych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest jedynie, aby w czasie podejmowania decyzji o poniesieniu wydatku, dostępna podatnikowi wiedza kazała zasadnie przypuszczać, że zamierzone działania przyniosą oczekiwany skutek. Następnie powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz komentarze podatkowe podkreślił, że "nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód lub jego źródło". Oceny racjonalności poniesienia przez podatnika danego wydatku nie można dokonywać przez pryzmat faktów lub zdarzeń zaistniałych po dacie poniesienia wydatku. W szczególności nie może stanowić przeszkody dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu okoliczność, iż podatnik faktycznie nie osiągnął przychodu, jeżeli w chwili, kiedy ponosił wydatek mógł racjonalnie zakładać, że przychód taki osiągnie. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co było niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, że w wyniku zawartej przez skarżącego umowy o wykonanie badań marketingowych otrzymał on obszerne opracowanie, obejmujące osiem tomów, z których trzy dotyczyły rynków sprzedawców mebli, dwa – rynku produkcyjnego mebli oraz po jednym rynku obuwia tekstylnego, możliwości zastosowania cutterów i możliwości zastosowania lagowarek. Za przeprowadzone badania i wykonanie opracowania podatnik wypłacił wynagrodzenie w wysokości [...] złotych. Informacje uzyskane na podstawie przeprowadzonych badań podatnik wykorzystuje w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W szczególności skarżący nawiązał kontakty handlowe z następującymi przedsiębiorcami : "E" – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, "F" S.A. (producenci i dostawcy surowców i akcesoriów do produkcji mebli), "G" (sprzedawcy mebli) oraz "H"(obuwie tekstylne). W konkluzji tej części uzasadnienie pełnomocnik podniósł, że nawet gdyby podatnikowi nie udało się zawrzeć umowy z żadnym z wymienionych w opracowaniu podmiotem i osiągnąć z tego tytułu przychodów, to nie przesądzałoby to jeszcze o niecelowości wydatków ponoszonych na wykonanie usługi marketingowej. Istotnym jest bowiem, że w chwili ponoszenia wydatku podatnik mógł racjonalnie zakładać, że przychody takie uda mu się osiągnąć. Wskazał również, że charakter usług marketingowych sprawia, że w chwili ponoszenia wydatków na nabycie tego rodzaju usług praktycznie niemożliwa jest ocena ich faktycznej, przyszłej przydatności. Odnośnie wypłaconych prowizji pełnomocnik wyjaśnił, iż dotyczyły one sześciu umów zawartych za pośrednictwem spółek "D" i "C". Wszystkie prowizje wypłacone zostały po zawarciu umów z kontrahentami, a ich wysokość wahała się pomiędzy [...]% a [...]% wartości kontraktu. Zgodnie z zawartymi umowami o pośrednictwo, rola wymienionych spółek miała polegać na wyszukiwaniu kontrahentów i negocjowaniu warunków sprzedaży. Konkludując podkreślił, że organom podatkowym nie przysługuje prawo badania, czy zobowiązania umowne zostały należycie wykonane przez kontrahenta podatnika. Jeżeli bowiem podatnik zapłacił za wykonaną na jego rzecz usługę, to oznacza, że uznał ją za należycie wykonaną. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, czy rzeczywiste świadczenie usługobiorcy jest zgodne z literalnymi zapisami łączącej strony umowy. Strony mogą bowiem po zawarciu umowy modyfikować treść łączącego je stosunku prawnego, także w formie ustnej lub dorozumianej. Dlatego też, gdyby nawet przyjąć, że pośrednik jedynie wyszukał potencjalnego kontrahenta, a już nie negocjował z nim warunków sprzedaży, to trudno uznać, że wypłacona mu prowizja nie ma związku z osiągniętymi przez podatnika przychodami. Pełnomocnik nie zgodził się także ze stanowiskiem organów podatkowych, które nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom na podstawie umów zlecenia oraz umów o dzieło. Stwierdził w tym zakresie, iż nienależyte udokumentowanie tych wydatków przez podatnika nie może stanowić podstawy do zakwestionowania ich jako wydatków kosztowych. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 1 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Po 135/99) podkreślił, że "wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodu, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego wydatek". W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zarzucił, iż zarówno decyzja pierwszoinstancyjna jak i organu odwoławczego nie wskazała jako podstawy prawnej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy na tym właśnie przepisie oparte zostało rozstrzygnięcie organów podatkowych, a zatem są one wadliwe i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, dołożył wszelkich starań aby wyjaśnić stan faktyczny, a odmienna jego ocena nie świadczy o naruszeniu wyżej wymienionych przepisów. Następnie stwierdził, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Podkreślił, ze organ pierwszej instancji zebrał dostateczny materiał dowodowy w celu ustalenia faktów zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem po to, aby poprawnie ustalić dla nich konsekwencje prawne. Odmienna ocena stanu faktycznego dokonanego przez ten organ nie stanowi naruszenia procedury postępowania i nie uzasadnia zarzutu prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organu podatkowego, a zatem nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego nie powołania w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził w tym zakresie, że częścią składową decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne, a jej istotę (osnowę) stanowi rozstrzygnięcie, bowiem w tym fragmencie rozstrzyga co do istoty sprawy. Podstawą prawną wydanej decyzji odwoławczej jest art. 233 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie zamieszczenie w jej podstawie prawnej art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej nie stanowi naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z wyżej wymienionych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Należy także wskazać, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego marketing, a także reklama mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazania nowego odbiorcy. A zatem warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 9 września 1994 roku, sygn. akt III SA 30/94, z dnia 23 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Rz 137/97 oraz z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97). Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może. Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią na : - zakup usług marketingowych ([...] złotych), - prowizję za pośrednictwo handlowe ([...] złotych), - usługę transportową ([...] złotych), - wynagrodzenia wypłaconego pracownikom na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło ([...] złotych oraz [...] złotych), - odpisy amortyzacyjne od środka trwałego ([...] złotych). W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi (marketingowe i pośrednictwa) nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zauważyły, iż nie przedstawiono dowodów, iż poniesione wydatki rzeczywiście miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez skarżącego. Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza fakturami (za usługi marketingowe i pośrednictwo) nie przedstawiono żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie wydatku w łącznej kwocie [...] złotych ([...] złotych oraz [...] złotych). Trudno bowiem uznać "za obszerne opracowanie, obejmujące osiem tomów" – jak twierdzi pełnomocnik strony skarżącej, przedstawiony organom podatkowym (pomijając czas ich wykonania oraz pierwotną ich treść) : - "tom" składający się z 8 stron (w tym strona tytułowa i spis treści), zawierający "22 niezmienne prawa marketingu" – które można znaleźć w licznych opracowaniach dotyczących tego zagadnienia, - "tom" składający się z 5 stron (w tym 3 strony tytułowe), zawierający "dane teleadresowe punktu sprzedaży hurtowej i detalicznej branży meblowej" (województwo [...]) – które można znaleźć w różnych publikacjach typu książka telefoniczna firm, panorama firm polskich i.t.d., - "tom" składający się z 6 stron (w tym 3 strony tytułowe), zawierający "dane teleadresowe punktu sprzedaży hurtowej i detalicznej branży meblowej" (województwo [...]) – które można znaleźć w różnych publikacjach typu książka telefoniczna firm, panorama firm polskich i.t.d., - "tom" składający się z 59 stron (w tym 11 stron tytułowych oraz 13 stron zawierających powtórzenie z wcześniejszego opracowania "22 niezmiennych praw marketingu"), zawierający ankiety i wykresy, - "tom" składający się z 53 stron (w tym 3 strony tytułowe oraz 12 stron zawierających powtórzenie z wcześniejszego opracowania "22 niezmiennych praw marketingu", zawierający wykresy oraz dane teleadresowe, - "tom" składający się z 112 stron (w tym 22 stron tytułowych oraz 12 stron zawierających powtórzenie z wcześniejszego opracowania "22 niezmiennych praw marketingu"), zawierający wykresy, tabele oraz ankiety, - "tom" składający się z 40 stron zawierający opracowanie p.t. "przegląd rodzajów zastosowań oraz analizę efektywności zastosowania urządzenia "lagowarka" do mechanizacji i automatyzacji procesu rozkładania "lagowania" tkanin", - "tom" składający się z 69 stron, zawierający opracowanie p.t. "cutter automatyczny jako zasadniczy element automatycznej krojowni – analiza korzyści płynących z zastosowania tego urządzenia do procesu krojenia tkaniny". Już pobieżna analiza przedstawionego opracowania wskazuje, iż w większości zawiera ono ogólne dane powszechnie dostępne (adresy producentów i sprzedawców, prawa marketingowe) jak również dane techniczno – technologiczne (dostępne jako załącznik do danego urządzenia oraz w literaturze fachowej). Powyższe opracowanie mieści się w jednej teczce, stanowiącej załącznik do akt sprawy podatkowej i jego zawartość merytoryczna budzi, zdaniem Sądu, uzasadnione wątpliwości co do racjonalności poniesienia przez skarżącego wynagrodzenia za jego wykonanie w wysokości [...] złotych. Strona skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych ofert, opinii, analiz, protokołów, sprawozdań, kalkulacji, zamówień, umów, kontraktów czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby iż wykorzystała ona w/w usługi na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej. W tym miejscu należy podkreślić, iż warunkiem zaliczenia wydatków na marketing do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Obowiązkiem podatnika jest jednakże nie tylko wykazanie poniesienia takiego kosztu, ale również rzeczywiste korzystanie z usług tego rodzaju w celu uzyskania przychodu. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażany w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż ścisłe trzymanie się literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala przeciwdziałać bezzasadnemu zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie spełniających powyższego warunku i obniżaniu w ten sposób, wbrew obowiązującemu prawu, podstawy opodatkowania. Należy również podnieść, iż to w interesie skarżącego leżało przedstawienie dowodów wskazujących, iż poniesione przez niego wydatki (marketing, pośrednictwo) przyczyniły się do powstania jakiegoś przychodu. Drugą nader istotną okolicznością, którą należało uwzględnić jest nader wyraźna dysproporcja między poniesionymi wydatkami zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, a uzyskanymi przychodami i zyskownością firmy "A" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej "LEX" – nr 35934). Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących bezzasadnego nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na : - usługę transportową ([...]złotych), - wynagrodzenia wypłaconego pracownikom na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło ([...] złotych oraz [...] złotych), - odpisy amortyzacyjne od środka trwałego ([...] złotych). Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, iż przepis art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza, że w rachunek kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 2127/98 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej "LEX" – nr 53575). Trafnie więc organy podatkowe podniosły, iż skarżący, prowadzący działalność gospodarczą powinni wiedzieć, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji obniżenie dochodu wymaga właściwego ich udokumentowania. Stąd też skarżący powinni byli dołożyć wszelkiej staranności, aby prowadzone przez nich operacje gospodarczo – finansowe były dokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Niedopełnienie tychże wymogów powoduje niemożność ujęcia wydatków związanych z tymi operacjami w kosztach uzyskania przychodu. Sąd za zasadnie uznał więc stanowisko organów podatkowych, zajęte odnośnie kosztów poniesionych przez skarżących na : - usługę transportową ([...] złotych) – bowiem faktura została wystawiona dla innego podmiotu i E. O. nie była odbiorcą tej usługi, - wynagrodzenia wypłacane pracownikom na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło ([...] złotych oraz [...] złotych) – bowiem podatnik nie przedstawił wszystkich umów z pracownikami, a wartość zaksięgowanych kosztów w księdze przychodów była wyższa niż wynikająca z przedstawionych umów, - odpisy amortyzacyjne od środka trwałego ([...] złotych) – bowiem podatnik zastosował niewłaściwą stawkę amortyzacyjną (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – Dz.U. nr 6, poz. 35 z późniejszymi zmianami). Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do zaliczania wymienionych wyżej wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły E. i A. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.