II FSK 104/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 411/05 w sprawie ze skargi Dariusza D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Dariusza D. kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2005 r. /I SA/Gl 411/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Dariusza D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w zeznaniu podatkowym za wymieniony wyżej rok Dariusz D. m.in. odliczył od podstawy opodatkowania świadczenie z umowy, nazwanej przez niego umową renty, zawartej z siostrą Małgorzatą D. oraz kwotę 2000 zł przekazaną Akademii Sztuk Pięknych w K. przez Prywatne Nauczycielskie Kolegium Języków Obcych "T." s.c., którego był wspólnikiem. Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących umowy "renty" wynika, że zawarto ją w dniu 3 listopada 1997 r. na czas określony do dnia 30 listopada 1998 r. Podatnik zobowiązał się wypłacić na rzecz siostry kwotę 20.000 zł do dnia 30 listopada 1997 r. oraz taką samą kwotę do dnia 30 listopada 1998 r. W sumie renta miała wynieść 40.000 zł. Przedmiotem odliczenia było świadczenie spełnione dnia 19 grudnia 1998 r. Wspomniane odliczenie zakwestionowały organy podatkowe, wywodząc, że wyżej wskazane świadczenie nie posiadało cech renty w rozumieniu art. 903-906 Kodeksu cywilnego. Nie miało bowiem okresowego charakteru, a nadto nie zostało spełnione w ustalonym umową terminie. W konsekwencji uznały, że brak było podstaw do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że przedmiotowa umowa nie była umową renty, ponieważ wypłaconemu na jej podstawie świadczeniu nie można przypisać cechy trwałości i ciągłości. Chociaż art. 903 Kc nie precyzuje, ile świadczeń okresowych powinno być spełnionych, to jednak wyraźnie wskazuje na szereg określonych świadczeń okresowych. Trudno za takie uznać dwa świadczenia, w związku z czym - zdaniem Sądu - zawarta pomiędzy podatnikiem a jego siostrą umowa stanowiła w istocie umowę darowizny. Jeśli chodzi o kwotę przekazaną Akademii Sztuk Pięknych, Sąd ustalił, iż nastąpiło to na mocy umowy z dnia 12 października 1998 r., nazwanej umową stypendium, zawartej pomiędzy wspomnianą uczelnią a spółką cywilną. Wpłata była przeznaczona na dofinansowanie zagranicznego stażu studentki tej uczelni /par. 1 umowy/, a wpłacającemu przysługiwał tytuł "Sponsor Akademii Sztuk Pięknych w K.", którym mógł się posługiwać we wszystkich publikacjach reklamowych i innych /par. 2 umowy/. Wydatek ten został pierwotnie zaliczony przez spółkę cywilną do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w toku postępowania podatkowego podatnik wskazał najpierw, że stanowił on stypendium fundowane na rzecz osoby fizycznej, potem zaś uznał, że była to darowizna /z poleceniem/ na rzecz osoby prawnej. Mogła być zatem odliczona od dochodu. Zdaniem organów podatkowych, nie było podstaw do dokonania takiego odliczenia, gdyż stypendium nie jest trwałym ciężarem, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Dokonane świadczenie nie było również - w ich opinii - darowizną z poleceniem, ponieważ nie miało charakteru bezpłatnego w rozumieniu art. 888 Kc. Z przekazaną kwotą wiązały się bowiem określone korzyści w postaci możliwości posługiwania się tytułem sponsora. Ponadto umowa nie została nazwana "umową darowizny". Brak było zatem podstaw do odliczenia tego świadczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z zarzutami skargi, kwestionującymi stanowisko organów podatkowych. Zauważył, że do stypendiów nie można zaliczyć wszystkich świadczeń na rzecz osób pobierających naukę. W jego ocenie, treść art. 13, art. 21 ust. 1 pkt 20, 39 i 40 oraz art. 35 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że za stypendia mogą być uznane tylko świadczenia wypłacane na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Sąd wobec tego uznał, że organy prawidłowo odmówiły uznania świadczenia przekazanego przez spółkę cywilną za stypendium w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Jego zdaniem organy trafnie poza tym oceniły, że sporne świadczenie nie było darowizną, gdyż nie miało charakteru bezpłatnego. W skardze kasacyjnej podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił, że Sąd pierwszej instancji wadliwe wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli administracji publicznej, wynikający z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a." oraz art. 3 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". Nie rozpoznał bowiem prawidłowo przytoczonych w skardze oraz na rozprawie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego. Według autora skargi kasacyjnej, Sąd naruszył również art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy jego obowiązkiem było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wspomniany autor zarzucił ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo materialne przez jego błędną wykładnię, a mianowicie: - art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 903 Kc, poprzez uznanie, że umowa podatnika z jego siostrą nie spełnia przesłanek umowy renty i przez to nie stanowi podstawy do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania, - art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że stypendium ufundowane przez podatnika nie może być odliczone od podstawy opodatkowania jako darowizna na cele naukowe, - art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że stypendium nie jest wydatkiem, stanowiącym trwały ciężar, - art. 888 Kc, poprzez przyjęcie, że stypendium ufundowane przez podatnika nie stanowi darowizny z poleceniem, gdyż nie ma charakteru nieodpłatnego. Uchybienia powyższe, wedle autora skargi kasacyjnej, miały istotny wpływ na wynik sprawy. Nawiązując do spornej renty, autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy podatkowe nie mają prawa badania umów rent pod kątem ich ciągłości lub trwałości, ponieważ renta jest z mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. trwałym ciężarem. Mogą badać jedynie ustawowe przesłanki ważności umowy renty, która nie traci swego charakteru z tego względu, że została zawarta na rok i przewidywała wypłatę dwóch świadczeń. Brak jest bowiem normy zakazującej określenia w umowie renty nie tylko wysokości poszczególnych rat, ale także rocznej wysokości takiej raty, a umowa zawarta na oznaczony okres nie traci z tego powodu cech trwałości. Sporna umowa posiadała wszystkie przedmiotowo istotne elementy umowy renty, zatem mogła być podstawą do dokonania odliczenia. W odniesieniu do kwestii stypendium autor ten wskazał, że mogło być ono odliczone z dwóch tytułów: jako trwały ciężar albo jako darowizna na cele naukowe. Potraktowanie go jako darowizny na cele naukowe uzasadniał fakt, że sporna kwota została przekazana osobie prawnej - uczelni, która była adresatem udzielanej pomocy. Nie zmieniło tego charakteru przekazanie jej w celu dofinansowania stażu studentki, które uwarunkowane było znaną z Kodeksu cywilnego konstrukcją darowizny z poleceniem i nie pozbawiało możliwości odliczenia. Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że sporna umowa była nieodpłatna, ponieważ możliwość posługiwania się tytułem sponsora nie stanowi świadczenia w rozumieniu cywilnoprawnym. O rzeczywistym charakterze umowy stanowi natomiast jej treść, a nie tytuł. W konsekwencji, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, oraz o zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W replice do tej odpowiedzi podatnik podtrzymał wywody i wnioski skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pomimo, że w skardze jako pierwsze postawiono zarzuty naruszenia art. 1 par. 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 2 p.p.s.a., a także art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., to należało rozpoznać je jako ostatnie, gdyż ich skuteczność była wprost uwarunkowana zasadnością choćby jednego z pozostałych zarzutów. Dopiero przesądzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył jeden z powołanych przepisów prawa materialnego, poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, otwiera drogę do oceny, czy prawidłowe było oddalenie skargi podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a., a w dalszej konsekwencji - czy Sąd pierwszej instancji należycie wypełnił obowiązki wynikające z treści art. 1 par. 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 2 p.p.s.a. Przechodząc wobec tego do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 903 Kc, zauważyć trzeba, że Sąd Najwyższy w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. /III RN 194/99 - ONSAPU 2000 nr 8 poz. 297/ stwierdził jedynie, iż renta, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru oraz że przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Sąd Najwyższy wykluczył możliwość dzielenia rent, na renty będące trwałym ciężarem i renty nie mające takiego charakteru. Każda renta w rozumieniu art. 903 Kc trwałym ciężarem. Nie znaczy to jednak, że organy podatkowe nie mogą badać, czy umowa nazwana przez podatnika rentą, odpowiada wymogom z art. 903 Kc, a w szczególności, czy jej przedmiotem są świadczenia okresowe. Badając sprawę pod tym kątem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjęły, iż w przypadku umowy z dnia 3 listopada 1997 r. o okresowości nie może być mowy. Wbrew poglądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonemu w wyroku z dnia 20 czerwca 2001 r. /SA/Sz 521/00 - Lex nr 53991/, umowa zobowiązująca do zapłaty określonej kwoty w dwóch ratach, nie stanowi renty. Dwie raty nie oznaczają jeszcze okresowości. Okresowość to coś powtarzającego się cyklicznie, w takich samych lub prawie takich samych odstępach czasu /Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Tom A...Ó, Warszawa 2000, s. 1155/. Takie ujęcie tego terminu zakłada, że owo cykliczne powtarzanie się nastąpi co najmniej kilka razy, aby można było potwierdzić, że ma charakter powtarzalny. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że rentą w rozumieniu art. 903 Kc jest umowne zobowiązanie się do oznaczonych świadczeń okresowych, polegających na świadczeniu przez pewien okres czasu, przy czym świadczeń musi być więcej niż dwa. W przypadku dwóch świadczeń nie można bowiem mówić o okresowości. W tej sytuacji, mimo trafności tezy, że umowa renty może być zawarta na czas oznaczony /por. System prawa cywilnego, t. III, część 2. Prawo zobowiązań. Część szczegółowa, str. 950, Ossolineum 1985 r./, zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 903 Kc okazał się bezzasadny. Jakkolwiek bowiem Sąd pierwszej instancji istotnie używał sformułowań typu "trwałość" i "ciągłość", to jednak w istocie chodziło o brak cechy okresowości świadczeń. Przechodząc do kwestii kwoty 2000 zł, przekazanej na rzecz Akademii Sztuk Pięknych w K., oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż jednorazowe świadczenie nie mogło być uznane ani za rentę, ani za inny trwały ciężar. Trafnie natomiast zarzucono naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 888 Kc. O ile można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że stan faktyczny nie dawał podstaw do zakwalifikowania świadczenia jako stypendium, to wykluczenie możliwości uznania go za darowiznę na cele naukowe lub oświatowe nie jest przekonujące. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w innych kwestiach czynił wywody nawet zbyt obszerne, w kwestii ewentualnej subsumpcji stanu faktycznego pod ostatnio wymienione dwa przepisy, ograniczył się do stwierdzenia, iż umowa nie była darowizną, gdyż nie miała charakteru bezpłatnego /str. 13 uzasadnienia/. Taka konkluzja pozostaje w sprzeczności z przyjętym w sprawie stanem faktycznym. Otrzymanie przez świadczącą spółkę cywilną tytułu "Sponsor Akademii Sztuk Pięknych w K." nie może być uznane za świadczenie wzajemne, ani za rodzaj odpłatności. Ewentualne posługiwanie się nim w celach reklamowych może spowodować wprawdzie zwiększenie przychodów w przyszłości, ale po pierwsze jest to zdarzenie przyszłe i niepewne, a po drugie, każdy darczyńca, nie posiadający nawet żadnego tytułu, władny jest informować publicznie o dokonanych darowiznach, co może przynieść mu popularność i tym samym zwiększenie przychodów. Możliwość osiągnięcia w przyszłości korzyści z faktu dokonania darowizny nie przekreśla nieodpłatnego charakteru świadczenia. Wobec naruszenia art. 888 Kc przez jego niezastosowanie, w rozpatrywanej sprawie doszło także do naruszenia art. 1 par. 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 2 p.p.s.a., polegającym na wadliwej i niewystarczającej kontroli legalności decyzji administracyjnej, a nadto art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., na skutek przedwczesnego oddalenia skargi. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczy się do oceny podatkowej faktu przekazania Akademii Sztuk Pięknych w K. darowizny w kwocie 2.000 zł i rozważy, czy spełnione zostały inne przesłanki z art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przede wszystkim co do celu darowizny. W razie odpowiedzi pozytywnej i związanej z tym konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji będzie miał na uwadze, że darczyńcami byli wspólnicy spółki cywilnej, a w rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozliczenia jest podatek tylko jednego z nich. Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, ograniczając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego do kwoty 250 zł, z uwagi na uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu /art. 203 pkt 1 w zw. z art. 206 p.p.s.a./. Częściowe uwzględnienie skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., nie musi mieć odzwierciedlenia w sentencji wyroku, lecz w sprawach podatkowych może wynikać z uzasadnienia wyroku /por. M. Niezgódka-Medek [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 489/. ----------------------- 4