III SA/Wa 905/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 11 468 zł (jedenaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].03.2004r. nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 i pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę z o.o. G.., utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2001r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. Z motywów decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 20.09.2001r., uzupełnionym pismem z dnia 3.10.2001r., Spółka wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w wysokości 426.761,00 zł. Według podatniczki nadpłata powstała w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.694.189,11 zł, stanowiącej równowartość wydatków związanych z wytworzeniem oraz remontem infrastruktury drogowej niezbędnej dla wybudowanego Centrum [...] w S., a w szczególności budowy i modernizacji infrastruktury drogowej w rejonie ul. [...]. Zdaniem Spółki zaistniał oczywisty związek pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz osiąganymi przez nią przychodami. Konsekwencją powyższego było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz możliwość zaliczenia tychże wydatków w ciężar kosztów w momencie odpłatnego zbycia właściwym zarządcom dróg, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatniczka dowodziła, iż o odpłatnym charakterze zbycia świadczyć miała zależność polegająca na tym, iż zarządom dróg przysługuje względem podmiotów gospodarczych wykorzystujących drogi na cele związane z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą, wierzytelność o zwrot kosztów budowy (modernizacji) drogi, poniesionych przez zarządy, której to wierzytelności odpowiada dług (ustawowy obowiązek zwrotu kosztów budowy) określonego podmiotu, w tym przypadku G. sp. z o.o. Z chwilą przekazania zmodernizowanej infrastruktury drogowej właściwemu zarządcy dróg wierzytelność względem G.. sp. z o.o. o zapłatę kosztów budowy drogi wygasa. Decyzją z dnia [...].11.2001r. nr [...] [...] Urząd Skarbowy W. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. W uzasadnieniu stwierdził, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z infrastrukturą drogową jest odpłatne zbycie środków trwałych. Natomiast Spółka dokonując nieodpłatnego przekazania ww. środków wypełniła przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju. W odwołaniu Spółka zarzuciła w szczególności naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez potraktowanie przekazania wybudowanej bądź zmodernizowanej infrastruktury drogowej jako ofiary na rzecz właściwych jednostek samorządu terytorialnego oraz poprzez pominięcie oficjalnej interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia [...].12.1998r. Nr[...] , - art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż spłata przez Spółkę ustawowego długu wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 Nr 71, poz. 838, ze zm.) polegająca na przeniesieniu, zamiast przekazania zarządom dróg środków pieniężnych, wybudowanych we własnym zakresie dróg i innych urządzeń infrastruktury drogowej, jest działaniem nieodpłatnym, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozorność uzasadnienia decyzji, - art. 120, art. 121 w związku z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia rzeczywistych przesłanek niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia wzajemnego stosunku przepisów prawa materialnego przywołanych w uzasadnieniu decyzji, co w konsekwencji skutkowało oparciem rozstrzygnięcia prawnego o absurdalne i pozbawione jakiegokolwiek sensu założenie, jakoby Spółka dokonała "ofiary" na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, - art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie, w tym zaniechanie podania chociażby jednej przyczyny, z powodu której Urząd odmówił słuszności stanowisku strony zawartemu w piśmie zawierającym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez zaniechanie wszechstronnego i zgodnego z podstawowymi wymaganiami określonymi Ordynacją podatkową wyjaśnienia przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty, czym [...] Urząd Skarbowy dopuścił się samowoli urzędniczej połączonej z lekceważeniem praw zagwarantowanych stronie postępowania. Ponadto podatnik wniósł, na podstawie art. 227 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, skargę na wadliwe działanie [...] Urzędu Skarbowego W. [...] oraz jego pracowników przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...].03.2002r. nr [...] uchyliła decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. i stwierdziła wysokość nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 12.753,00 zł. Organ podatkowy drugiej instancji zgadzając się częściowo z argumentacją strony odnośnie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, iż Spółka dokonując modernizacji już istniejących środków trwałych, jakimi są drogi krajowa i powiatowa, stanowiące własność odpowiednio Skarbu Państwa i Powiatu (Gminy), poniosła nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym. Stwierdził również, iż na Spółce nie ciążył obowiązek przekazania zmodernizowanego środka trwałego, gdyż środek trwały w postaci drogi krajowej i powiatowej stanowi własność Skarbu Państwa bądź Powiatu (Gminy). Dlatego nie uznano za zasadną argumentacji podatniczki dotyczącej odpłatnego zbycia, a co za tym idzie zaliczenia pozostałej części poniesionych wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Izba Skarbowa uznała, iż na podatniku ciążył obowiązek sukcesywnego zaliczania, wydatków związanych z środkami trwałymi, do kosztów uzyskania przychodów, poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy jedynie częściowo podzielił argumentację Spółki w kwestii naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Nie dopatrzył się w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym pierwszej instancji zaniedbań lub nienależytego wykonania zadań przez jego pracowników. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28.10.2003r. sygn. akt III SA 1226/02 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].03.2002r.. Sąd stwierdził, iż zgodnie z regułami prawa cywilnego nakłady poniesione na modernizację dróg, które nie stanowią własności podatnika, są prawem majątkowym. Prawa majątkowe mogą być zaś przedmiotem obrotu, w tym również odpłatnego zbycia. W ocenie Sądu istotą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w badanej sprawie doszło do odpłatnego czy też nieodpłatnego zbycia poniesionych na modernizację dróg nakładów pieniężnych. Sąd w ww. wyroku nałożył na organ podatkowy drugiej instancji obowiązek dokonania szczegółowych ustaleń w przedmiocie odpłatności świadczeń oraz wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności oraz towarzyszących im wzajemnych świadczeń wypełniających znamiona podatkowego stanu faktycznego . Dyrektor Izby Skarbowej w ramach realizacji zaleceń zawartych w ww. wyroku NSA wezwał Spółkę dwukrotnie, pismami z dnia 9.12.2003r. oraz z dnia 20.01.2004r., do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących świadczyć o podnoszonej w odwołaniu odpłatności (ekwiwalentności) świadczeń. W szczególności organ odwoławczy oczekiwał przedstawienia zestawienia - w formie kwotowej - wymiernych korzyści, na które powoływał się pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 28.02.2002r. kierowanym do Izby Skarbowej w W.. Jedyna odpowiedź, jaka wpłynęła w tej sprawie, to pismo Spółki z dnia 18.12.2003r., w którym zobowiązała się do przesłania odpowiedzi w tej sprawie do dnia 24.12.2003r. Organ odwoławczy dokonał więc oceny sprawy w oparciu o dotychczas zebrany materiał, w szczególności: - umowę przekazania zewnętrznych dróg dojazdowych z dnia [...].032000r. zawartą z gminą K., - umowę przekazania do eksploatacji zewnętrznych dróg dojazdowych zawartą w G. w dniu [...].07.2000r. z Generalną Dyrekcją Dróg Publicznych, - umowę przekazania do eksploatacji zewnętrznych dróg dojazdowych zawartą w S. w dniu [...].08.2000r. z Zarządem Dróg Powiatowych w S.. Organ ten zwrócił uwagę, że z każdej z tych umów wynika, iż Spółka przekaże nieodpłatnie drogi dojazdowe oraz inne wykonane urządzenia komunikacyjne właściwym zarządom dróg. Wyjaśnił, iż zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest zużycie tych środków i wartości mierzone odpisami z tytułu zużycia. Zasada ta przestaje obowiązywać, w myśl ww. przepisu, w momencie odpłatnego zbycia wspomnianych środków lub wartości. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż podatnik nie dokonał odpłatnego zbycia poniesionych nakładów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w prawie funkcjonuje generalny podział czynności prawnych na czynności odpłatne i nieodpłatne. W praktyce dochodzi jednak do sytuacji, w których sporządzane są również umowy zawierające rozporządzenia o charakterze mieszanym, a więc częściowo odpłatnym, a częściowo nieodpłatnym. W takim przypadku zgodnie z doktryną - art. 65 kodeksu cywilnego - należy zbadać zgodny zamiar stron i cel umowy, a decydujące znaczenie w kwestii określenia charakteru dokonanej czynności prawnej ma wynik porównywania wartości świadczeń obu stron. W ocenie organu drugiej instancji taki charakter ma umowa przekazania zewnętrznych dróg dojazdowych z dnia [...].03.2000r. zawarta z gminą K.. Z jednej strony w myśl zapisu § 1 pkt 3 tejże umowy wynika, iż G. Sp. z o.o. przekaże nieodpłatnie wykonane prace (drogi dojazdowe oraz inne urządzenia komunikacyjne) właściwym zarządcom dróg. Z drugiej zaś strony w myśl § 3 pkt 4 umowy Gmina zobowiązuje się do nienaliczenia Spółce opłat adiacenckich oraz administracyjnych związanych z podłączeniem obiektu C. R. do istniejącej infrastruktury. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podjęte przez niego próby porównania wartości świadczeń nie przyniosły żadnych rezultatów. Stanął na stanowisku, iż art. 122 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających odpłatność zbycia, a tym samym nie zwalnia podatnika od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności może prowadzić do rozstrzygnięć dla niego niekorzystnych. Ograny podatkowe nie są bowiem zobowiązane do nieograniczonego poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń podnoszonych przez Spółkę, w sytuacji, gdy podatnik pomimo wezwań dowodów takich nie dostarcza. W efekcie przyjął, iż podatniczka nie dokonała odpłatnego zbycia poniesionych nakładów w obcych środkach trwałych. Za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie ocenił pozostałe zarzuty odwołania, ewentualnie uznał je za zasadne w niewielkim zakresie. Odnośnie zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia [...].12.1998r. organ odwoławczy dowodził, iż wynika z niej, że wydatki podmiotów gospodarczych na budowę, modernizację i remonty dróg publicznych, wykorzystywanych przez te podmioty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią wydatki niewątpliwie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w formie odpisów amortyzacyjnych, a nie, jak tego dowodzi podatnik, bezpośrednio w koszty. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 16 ustawy o drogach publicznych zwrócił uwagę, iż realizacja oraz koszty budowy lub modernizacji dróg, spowodowane inwestycją niedrogową, należą do inwestora tego przedsięwzięcia. Niewątpliwie podjęta przez Spółkę inwestycja polegająca na budowie C. R. miała charakter inwestycji niedrogowej. Powyższy przepis wskazuje, iż ustawodawca nałożył nim wprost na podatnika obowiązek poniesienia przedmiotowych kosztów. Z tego względu argumentację strony odnośnie zapisu art. 15 ustawy o drogach publicznych uznał za nietrafną. Poza tym organ odwoławczy rozpatrzył wniesioną wraz z odwołaniem skargę na wadliwe działanie Urzędu Skarbowego i jego pracowników. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego, co doprowadziło do uznania przez Izbę Skarbową, iż Spółka dokonała całkowicie nieodpłatnego zbycia nakładów na infrastrukturę drogową, podczas gdy zbycie miało charakter całkowicie odpłatny, - art. 191 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez przyjęcie, iż zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w tym zwłaszcza wyczerpujące wyjaśnienia Spółki złożone w trakcie postępowania przed organem I instancji, wskazujące, na czym polega odpłatność zbycia nakładów na infrastrukturę drogową, nie wystarcza do udowodnienia, że Spółka zbyła nakłady na tę infrastrukturę odpłatnie, - art. 234 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w całości, podczas gdy poprzednia decyzja Izby Skarbowej uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzała na rzecz Spółki nadpłatę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie wydał więc decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ podatkowy powinien był zwrócić się do Gminy w celu wyjaśnienia, jakie są rzeczywiste koszty opłat, których pobrania Gmina zaniechała w zamian za uzyskaną infrastrukturę. Oświadczył, iż nie doszło do zawarcia umowy darowizny przekazującej na rzecz Gminy działki, na której została wybudowana przez skarżącą ulica stanowiąca własność Gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył przede wszystkim, że zapadł w niej już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.2003r. sygn. akt III SA 1226/02. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z poglądem wyrażonym w rozpoznanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny nakłady poniesione na modernizację dróg, które nie są własnością podatnika, są prawem majątkowym, natomiast prawa majątkowe mogą być przedmiotem obrotu, np. odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo podniesienia okoliczności wskazujących na odpłatny charakter zbycia, tj.: umorzenie zobowiązań wynikających z opłat adiacenckich, zwolnienie z obowiązku ponoszenia kosztów sporządzenia dokumentacji dotyczącej infrastruktury przechodzącej na własność gminy, zwolnienie z obowiązku wniesienia opłat za podział nieruchomości, zwolnienie z opłat pobieranych przez gminę w toku postępowania o podłączenie infrastruktury drogowej do infrastruktury gminy oraz opłat za uporządkowanie i wycinkę drzew - nie zawiera w tym względzie żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. NSA zwrócił uwagę, że okoliczności wskazujące na niezawarcie przez Spółkę umowy darowizny w formie pisemnej, a nawet na jej późniejsze zawarcie nie muszą oznaczać, że doszło do nieodpłatnego zbycia inwestycji w obcych środkach trwałych. NSA nałożył na organy podatkowe obowiązek uwzględnienia wszelkich okoliczności oraz towarzyszące im wzajemne świadczenie, wypełniające znamiona podatkowego stanu faktycznego. W tym celu zalecił dokonanie szczegółowych ustaleń w przedmiocie odpłatności świadczeń, na które stale powołuje się Spółka. Wobec powyższego rozpatrując niniejszą sprawę Sąd badał przede wszystkim, czy organ podatkowy dostosował się do zaleceń NSA zawartych w ww. wyroku i stwierdził, że pomimo wiążącego organ podatkowy stanowiska wyrażonego w wyroku nie wykonał on zaleceń Sądu. Organ ten nie tylko nie dokonał szczegółowych, ale de facto żadnych ustaleń w przedmiocie odpłatności świadczeń; orzekł na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego, który NSA uznał za niewystarczający. Ograniczenie czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego do wezwania strony do nadesłania stosownych wyjaśnień nie wyczerpuje obowiązków nałożonych na organy podatkowe dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszym z przywołanych przepisów mowa jest o podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w drugim - o obowiązku zebrania materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, która zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy nie skorzystał z najbardziej oczywistego środka dowodowego, jakim było stanowisko właścicieli dróg (Gmina, przedstawiciel Skarbu Państwa) w przedmiocie rodzaju i wysokości opłat, z których zrezygnowali oni na rzecz skarżącej Spółki w związku z poczynionymi przez nią nakładami na infrastrukturę drogową. Oczekiwanie, iż to Spółka dostarczy takich danych i zaniechanie podjęcia jakiejkolwiek inicjatywy ze strony organu podatkowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie może być uznane za działanie prawidłowe i zgodne z ww. przepisami Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego podatniczka wskazywała, od jakiego rodzaju opłat właściciele dróg odstąpili, pozostawała więc kwestia skonfrontowania tych informacji z właścicielami dróg i poczynienia z nimi ustaleń co do rzeczywistej wysokości tych opłat lub innych świadczeń wzajemnych. Organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę, że Spółka mogła po prostu nie mieć dokładnych danych o wysokości opłat, których nie musiała ponosić. Poza tym zauważenia wymaga, że przyjęcie wszystkich danych, jakie wskazałaby Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, a zważywszy na stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji (odmowa uznania racji strony ze względu na nienadesłanie zestawienia w formie kwotowej wymiernych korzyści) taka informacja byłaby wystarczająca, również nie wyczerpywałoby obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej. Wydaje się więc, że brak odpowiedzi Spółki na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej był wyłącznie wygodnym pretekstem dla odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku. Do takiej konkluzji prowadzi też zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż umowa przekazania zewnętrznych dróg dojazdowych z dnia [...].03.2000r. miała charakter mieszany (częściowo odpłatny, częściowo nieodpłatny). Zatem organ odwoławczy pomimo przyznania, że poniesione przez Spółkę nakłady na infrastrukturę dróg nie były świadczeniem w pełni nieodpłatnym, uznał wszystkie poniesione przez nią nakłady za zbyte nieodpłatnie. W stanowisku tym tkwi tak oczywista sprzeczność i wyraża ono działanie w myśl zasady in dubio profisco, której stosowanie w postępowaniu podatkowym jest negowane, iż nie sposób nie zakwestionować go w całości. Reasumując, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, zaś wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. W tym miejscu pozostaje jeszcze dodać, iż Sąd wskazując na jeden z możliwych środków dowodowych, po które organ podatkowy mógł sięgnąć, nie ograniczył postępowania dowodowego wyłącznie do tego środka. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany jest wyczerpać wszystkie środki dowodowe i dopiero wtedy uprawnione będzie twierdzenie tego organu, zawarte w zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania środków dowodowych służących poparciu racji strony. O "nieograniczonym poszukiwaniu środków dowodowych" można mówić tylko wówczas, gdy organ wyczerpie wszystkie dostępne mu środki dowodowe, a jak już powiedziano, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w omówionym dotychczas zakresie są zasadne. Za niesłuszny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, który ustanawia instytucję zakazu reformationis in peius. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zatem nie zmienił rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Naruszenia tego zakazu nie można upatrywać, jak czyni to pełnomocnik skarżącej, w tym, że w uchylonej przez NSA decyzji Izby Skarbowej zawarte było korzystniejsze rozstrzygnięcie dla Spółki (stwierdzenie nadpłaty w kwocie 12.753 zł) niż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej na skutek wykonania wyroku NSA. Owa korzystniejsza decyzja została bowiem wyeliminowana z obrotu i postępowanie odwoławcze było prowadzone od początku, a dla potrzeb oceny, czy decyzja wydana w wyniku jego zakończenia nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, istotne jest wyłącznie rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji. Niemniej jednak zważywszy, iż obie decyzje (uchylona przez NSA i obecnie zaskarżona) dotyczą tej samej sprawy, a co więcej, sprawy rozstrzygniętej na podstawie tych samych materiałów dowodowych - z pewnością strona mogła oczekiwać wyjaśnienia zmiany stanowiska organu odwoławczego co do sposobu rozstrzygnięcia tejże sprawy, a to zgodnie z treścią art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej i takie wyjaśnienie winna była uzyskać. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.