I FSK 135/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Janusz Zubrzycki, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej A Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/02 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. w Opolu na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A Spółki z o.o. w Opolu na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 450 zł. (czterysta pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] kwietnia 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję [...]Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] grudnia 2001 r., określającą skarżącej Spółce zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji stanowiły art. 21 § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137,poz. 926 z późn.zm.). Decyzja została wydana, bowiem mimo złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. i wykazania w niej podatku do zapłaty, podatniczka podatku nie zapłaciła. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia art. 165, 123 § 1, 200 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania podatkowego dotyczącego dwóch spraw o odmiennym stanie faktycznym i różnych okresach przedawnienia ( jednym postanowieniem wszczęto postępowanie dotyczące podatku do towarów i usług za grudzień 1995 r. i grudzień 1996 r.), niepowiadomienie strony o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji i niewskazanie w sentencji rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego, stanowiących jego podstawę. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11,poz. 50 z późn.zm.) podatnik jest zobowiązany bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne do 25- tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli w toku wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik nie wypełnił tego obowiązku, to na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej Skarżąca nie zapłaciła podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej za grudzień 1996 r. deklaracji , co skutkowało Sygn. akt FSK 135/05 koniecznością wydania decyzji. Fakt, iż w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie podano art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie powoduje, iż decyzję można uznać za wydaną bez podstawy prawnej. Nie stanowiło też w ocenie Izby naruszenia przepisów postępowania wszczęcie jednym postanowieniem postępowań dotyczących różnych okresów rozliczeniowych, ponadto postanowieniem tym poinformowano stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym ( zresztą, jak zauważyła Izba, bardzo skąpym i ograniczającym się do deklaracji podatkowych). Późniejsze zawiadomienia Spółki o przedłużeniu postępowania nie naruszało praw strony, skoro nie prowadzono dalszego postępowania. W skardze na tę decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie art. 53 § 4 , 120, 123 § 1, 200 § 1 i 165 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 207, 210 § 1 pkt. 3 i 4 Ordynacji podatkowej, powtarzając zarzuty z odwołania i uzupełniając je zarzutem błędnego określenia strony w zaskarżonych decyzjach poprzez pominięcie części firmy ( "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe") oraz niewskazanie miejsca publikacji przepisów dotyczących wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż uchybienie przepisom postępowania może- zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ) skutkować uchyleniem decyzji przez sąd tylko wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyznał, iż decyzja organu I instancji jest dotknięta wadą w postaci pominięcia w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ten błąd mógłby jednak być, w ocenie Sądu, usunięty w drodze rektyfikacji decyzji, zwłaszcza z uwagi na to, iż w uzasadnieniu decyzji przepis ten powołano. Istotnie też w decyzjach organów obu instancji nie określono w sposób prawidłowy, pełny nazwy strony, jednakże również tę nieprawidłowość można było usunąć w drodze sprostowania decyzji, zwłaszcza iż strona nie miała wątpliwości, do kogo decyzja jest kierowana. Ponadto w decyzji Urzędu Skarbowego podano także numer identyfikacji podatnika (NIP), a w obu decyzjach- dokładny adres siedziby Spółki. Sąd podzielił również wyrażony w skardze pogląd co do naruszenia przepisów postępowania wskutek wszczęcia jednym postanowieniem postępowania w dwóch sprawach. W jego ocenie również i to naruszenie nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy i nie spowodowałoby wydania decyzji o odmiennej treści. Strony - wbrew zarzutom skargi- nie pozbawiono czynnego udziału w postępowaniu, bowiem zarówno organ I, jak i II instancji wyznaczył jej termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Nawet więc, gdyby uznać zachowanie Urzędu Skarbowego ( przedłużenie postępowania bez ponownego wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym) za naruszenie prawa, to organ II instancji konwalidował tę wadliwość, wyznaczając stronie termin do zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył a A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. Zaskarżyła ona wyrok w całości i domagała się jego zmiany poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skargę oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania- art. 145 § 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 53 § 4, 120,123 § 1, 200 § 1, 165, 210 § 3,4 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając te zarzuty strona podniosła, iż wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, zgodnie z wolą ustawodawcy, ma być tylko hipotetyczny, ale istotny. Powtarzając argumentację dotyczącą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, zawartą już w odwołaniu i skardze do Sądu I instancji strona zarzuciła, iż wbrew ocenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenie art. 165 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem decyzja dotycząca podatku za grudzień 1995 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Skarżąca podniosła też, iż niewskazanie miejsca publikacji przepisów dotyczących wysokości odsetek uniemożliwiło stronie sprawdzenie prawidłowości obliczenia odsetek za zwłokę, określonych decyzją. Niewskazanie w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia czyniło zaś niemożliwym postawienie w odwołaniu zarzutów merytorycznych przeciwko decyzji, a tym samym - pozbawiło stronę dwuinstancyjnego postępowania. Strona podtrzymała również swoje stanowisko odnośnie konieczności umożliwienia jej zapoznania się z materiałem dowodowym Sygn. akt FSK 135/05 przed wydaniem decyzji w każdym stadium postępowania. Nieuwzględnienie tych wszystkich zarzutów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnia postawienie mu zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Przyznał, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, jednakże w jego ocenie uchybienia te nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została ona oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołując się na tę podstawę strona winna wykazać, iż doszło do naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może nastąpić bądź poprzez przyjęcie istnienia bądź nieistnienia przepisu prawa niezgodnie z istniejącym stanem rzeczy, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( bądź niezastosowanie ) przepisu prawa ( por. H.Knysiak-Molczyk w pracy zbiorowej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2005 - s.545). Poza wykazaniem ,iż doszło do naruszenia przepisów postępowania strona musi także wykazać, iż między tym uchybieniem a wynikiem sprawy zachodzi związek przyczynowy. Strona wskazała w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy postępowania poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W doktrynie i orzecznictwie dość zgodnie obecnie przyjmuje się, iż zarzut naruszenia tego przepisu, w powiązaniu go z odpowiednimi przepisami stosowanym w postępowaniu administracyjnym ( podatkowym ) służyć może jak podstawa skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy strona zarzuca, iż sąd I instancji nie zauważył naruszenia przepisów w postępowaniu administracyjnym i gdy uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik postępowania (por. chociażby J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami Sygn. akt FSK 135/05 administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2004 , s.247). Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c strona powiązała jednocześnie naruszenie tego przepisu z uchybieniami w postępowaniu podatkowym, które Wojewódzki Sąd Administracyjny wprawdzie zauważył, ale uznał za niemające wpływu na wynik postępowania. W ocenie strony zaś wystarczy, aby uchybienie takie tylko hipotetycznie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd I instancji uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania podatkowego skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu. Musi ( dla skutku w postaci uchylenia decyzji lub postanowienia) zaistnieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia i to takim stopniu, iż można się spodziewać, iż w przypadku, gdyby do naruszenia nie doszło, treść rozstrzygnięcia byłaby odmienna. Prawdopodobieństwo takie należy przy tym ocenić uwzględniając stan faktyczny danej sprawy i przebieg konkretnego postępowania administracyjnego (podatkowego) oraz ukształtowany w jego wyniku stosunek administracyjnoprawny materialny lub procesowy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2015/98, opub. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 53 852,T.Woś w pracy zbiorowej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005 .,s 458). W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, iż mimo wielu naruszeń przepisów postępowania podatkowego, nie istniało prawdopodobieństwo, iż mogły one mieć wpływ na wynik postępowania. Istotnie, organ podatkowy nie powinien był wszczynać jednym postanowieniem dwóch odrębnych postępowań, dotyczących zobowiązań podatkowych za różne okresy. Fakt, iż ostatecznie decyzja ostateczna w postępowaniu dotyczącym zobowiązania z grudzień 1995 r. została uchylona z uwagi na wydanie jej po upływie terminu przedawnienia nie oznacza, iż gdyby wszczęto postępowanie odrębnie za każdy z dwóch miesięcy postępowanie dotyczące grudnia 1996 r. zakończyło się innym rozstrzygnięciem. Strona błędnie zrozumiała tę część Sygn. akt FSK 135/05 uzasadnienia Sądu I instancji, która odnosi się do naruszenia art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zresztą prawidłowo i zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, iż gdyby wszczęto odrębnie postępowania za grudzień 1995 r. i grudzień 1996 r., to i tak nie miałoby to wpływu na wynik sprawy dotyczącej zobowiązania za drugi ze wskazanych miesięcy. Okoliczność, iż w przypadku zobowiązania za grudzień 1995 r. ( czyli w innej , odrębnej sprawie) rozstrzygnięcie było odmienne, nie ma wpływu na ocenę naruszenia art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w tej, badanej obecnie, sprawie. Zgodzić się należy, iż organy podatkowe, zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej ( strona błędnie powołała w tym miejscu art. 210 § 1 pkt. 6 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej) winny podać w decyzji podstawę prawną i wskazać miejsce publikacji przepisów. W tym przypadku wskazały jako podstawę określenia odsetek o zaległości podatkowej art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Istotnie, przepis ten wskazywał jedynie ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji), organ zobligowany do określenia wysokości odsetek za zwłokę. Jako podstawa prawna decyzji winien być powołany również art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej Winno być również wskazane miejsce publikacji przepisów dotyczących wysokości odsetek za zwłokę ( choć zauważyć należy, iż organ nie podał tylko ostatniego miejsca publikacji). Niewskazanie pełnej podstawy prawnej nie spowodowało jednak wydania decyzji bez tej podstawy, nie pozbawiło także podatnika możliwości kontroli prawidłowości decyzji, skoro strona złożyła odwołanie, a ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej nie zarzuciła skutecznie, iż odsetki zostały obliczone wadliwie czy też że zapłaciła podatek w terminie płatności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 1425/99, opubl w LEX pod nr 54 161). Zauważyć też należy, iż wysokość odsetek za zwłokę winna być znana każdemu podatnikowi, bowiem obowiązek ich naliczania, co do zasady ( art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej) ciąży na podatniku, a nawet w przypadku wydania decyzji określającej wysokość odsetek, organ podatkowy naliczał je jedynie do dnia wydania decyzji ( art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji). Zauważyć też należy, iż w tym przypadku organ wydał decyzję , w której określił wysokość Sygn. akt FSK 135/05 zaległości podatkowej, bowiem stwierdził, iż strona nie zapłaciła podatku wskazanego w złożonej przez nią deklaracji. Wskazał także w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepis, obligujący go do wydania decyzji w tym przedmiocie ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz (wprawdzie w uzasadnieniu) przepis nakładający na stronę obowiązek zapłaty w określonym terminie podatku ( art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym), a także przepis definiujący pojęcie zaległości podatkowej (art.51 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona, biorąc udział w postępowaniu i składając odwołanie i skargę do sądu administracyjnego nie miała wątpliwości, iż wydane w postępowaniu podatkowym decyzje, choć w oznaczeniu strony pominięto część firmy, dotyczą właśnie jej. Trafnie zresztą podniósł w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w decyzjach podano także adres siedziby, a w decyzji organu I instancji- także NIP skarżącej. Wskazano także określony stan faktyczny, który również odnosił się do konkretnego podatnika. Nie powstała zatem wątpliwość, iż rozstrzygnięcia dotyczą innego podmiotu i że w wyniku pełnego oznaczenia strony rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. Przyznając również, iż istotnie strona winna mieć zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w każdym stadium postępowania przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić jednak należy, iż uchybienie to, bez wykazania, iż mogło ono ewentualnie mieć wpływ na wynik sprawy, samo w sobie nie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. , sygn. akt FOS 6/04 ( opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4,poz. 66). Istotnie, w postępowaniu przed organem I instancji treść zawiadomień o przedłużeniu postępowania mogła sugerować, iż prowadzone jest dalsze postępowanie dowodowe. Postępowania tego jednak nie prowadzono, materiał dowodowy zebrany w sprawie to deklaracja podatkowa i informacja o braku zapłaty podatku. Strona, zarzucając naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na żadne nowe dowody, które były przeprowadzone przez organ I instancji , co do których nie mogła się odnieść z uwagi na uniemożliwienie jej tego wskutek niewyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym Sygn. akt FSK 135/05 (strona nie zgłaszała zresztą żadnych zarzutów merytorycznych ) . Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż gdyby strona zapoznała się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, to mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. Zauważyć także należy, iż wśród rozstrzygnięć, jakie Naczelny Sąd Administracyjny może wydać w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej nie wymieniono zmiany wyroku ( art. 184, 185 i 186 i 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a takiego rozstrzygnięcia domagał się od Sądu autor skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów uznać należało, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalić ją na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt. 1 , art. 205 § 2 w z w. z § 14 ust. 2 lit. c i § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1349 z późn.zm.).