I SA/Lu 220/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2005 r. sprawy ze skargi [...] spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c IV 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...]spółki z o.o. kwotę 5.133 zł (pięć tysięcy sto trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania [...] Spółki z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że przyczyną decyzyjnej zmiany rozliczenia podatku była ocena, iż Spółka z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. wystawionej przez [...] Spółki z o.o. w L. na "budowę gazociągu - refaktura na podstawie porozumienia z dnia 10 września 2003 r.". Podstawą dla wystawienia tej faktury przez [...] była otrzymana przez nią faktura z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] wystawiona przez [...] Spółkę z o.o. w B. P. dokumentująca "budowę na terytorium RP odcinka gazociągu... zgodnie z umową z dnia 22 października 2003 r.". Na podstawie pozwolenia na budowę gazociągu – decyzji z dnia [...] września 2003 r., którą jako inwestor otrzymała [...], umowy z dnia 22 października 2003 r., którą Spółka ta zawarła z wykonawcą gazociągu – Spółką [...] oraz porozumień o współpracy w budowie gazociągu zawartych w dniach 10 września 2003 r. i 24 października 2003 r. pomiędzy [...] a [...], organy obu instancji uznały, że faktura wystawiona przez [...] nie dokumentowała nabycia przez [...] usługi budowy gazociągu, gdyż faktycznym nabywcą tej usługi była [...] będąca inwestorem i zamawiającym tę usługę, natomiast [...] był jedynie stroną finansującą budowę tego gazociągu. W ocenie organu odwoławczego, porozumienia zawarte pomiędzy [...] i [...] w przedmiocie współpracy przy budowie gazociągu są jedynie podstawą do wzajemnych rozliczeń, lecz nie oznaczają, że podmiot finansujący budowę gazociągu jest ostatecznym nabywcą tej usługi, bowiem inwestorem posiadającym pozwolenie na budowę i zamawiającym tę usługę u wykonawcy była [...]. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że o wykonaniu obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego świadczy dokonanie kontroli u kontrahentów Spółki oraz dokonanie oględzin przedmiotu wykonanych usług, a Spółka na każdym etapie postępowania miała możliwość uczestniczenia i wnoszenia zastrzeżeń. Oparcie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na art. 27 ust. 8 ustawy organ wyjaśnił obowiązkiem stosowania przepisów obowiązujących w dacie nieprawidłowego rozliczenia podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka [...] wniosła o uchylenie wydanych decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Zdaniem Spółki decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 120 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, nie ustalenie zgodnego zamiaru stron umów w zakresie prowadzenia inwestycji, nałożenie sankcji pomimo braku podstawy prawnej oraz ograniczenie prawa podatnika na podstawie aktu podustawowego, z naruszeniem art. 121 ordynacji przez przyjęcie innego stanowiska niż wynikające z interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 1995 r. co do możliwości refakturowania kosztów inwestycji, naruszeniem art. 123 i 210 § 1 pkt 6 ordynacji poprzez lakoniczne uzasadnienie decyzji oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji poprzez pominięcie treści porozumień wiążących strony, a mających istotne znaczenie dla oceny sprawy wobec wynikającego z nich faktu realizacji wspólnej inwestycji, co w konsekwencji prowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Dowolna ocena materiału dowodowego i nie ustosunkowanie się do argumentacji zawartej w odwołaniu skutkowało, zdaniem skarżącej, wydaniem decyzji z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów, a w zakresie nałożonej sankcji – bez podstawy prawnej. Skarżąca podniosła, że porozumienia zawarte z [...] w dniu [...]września 2003 r. i [...]października 2003 r. określały warunki współpracy w budowie gazociągu na terytorium Polski zobowiązując skarżącą do ponoszenia nakładów na jego budowę, stąd zakończenie budowy odcinka gazociągu i wystawienie przez jego wykonawcę faktury za wykonane roboty uprawniało [...] do refakturowania tej usługi i kosztu jej wykonania na [...]. Skoro organ stwierdził rzetelność transakcji u kontrahentów i wykonanie gazociągu na odcinku przekraczającym rzekę Bug, to niezrozumiałą jest dla skarżącej ocena, iż refaktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Dopuszczalność i prawidłowość praktyki refakturowania usług wynika, zdaniem Spółki, również z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady WE, zgodnie z którym podatnik uczestniczący w świadczeniu usług, działający we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, uważany jest jednocześnie za nabywcę i świadczącego tę usługę. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie, gdyż refaktura była konsekwencją prowadzenia wspólnej inwestycji i jej rozliczeniem wynikającym z umowy zobowiązującej [...] do przeniesienia na skarżącą praw przysługujących do nakładów inwestycyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację swej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 29 września 2005 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, że organy podatkowe pominęły skutki § 4 umowy z dnia 10 września 2003 r. zobowiązującego strony do ustalenia sposobu rozliczenia wspólnych działań przy budowie gazociągu, a w szczególności porozumienie precyzujące sposób pobierania pożytków z tej inwestycji z dnia 15 września 2003 r., które to porozumienie znane było kontrolującym oraz organom, gdyż wynika z umowy z dnia 10 września 2003 r. i stanowi jej integralną część. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej prowadzącym do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca Spółka zawarła z [...] umowę o realizację wspólnej inwestycji polegającej na wybudowaniu gazociągu w oparciu o pozwolenie na budowę, która posiadała Spółka [...] Umowę o wykonanie oznaczonego odcinka gazociągu Spółka [...] zawarła ze Spółką [...] a po zakończeniu budowy, dokonanym odbiorze robót i otrzymaniu faktury nr [...] wystawionej przez wykonawcę, refakturowała objęte tą fakturą usługi na rzecz [...], powołując umowę (porozumienie o współpracy z dnia 10 września 2003 r.) jako tytuł prawny refakturowania. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w kontekście treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, organy podatkowe uznały, że okolicznością wykluczającą prawo [...] do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z faktury [...] wystawionej przez [...] był fakt, iż w procesie budowlanym ta Spółka występowała jako inwestor i zamawiający wykonanie budowy gazociągu. Okoliczność ta, zdaniem organów, przesądzała ocenę, iż faktycznym nabywcą usługi była [...], a wystawiona przez tę Spółkę faktura stwierdzała czynność, która nie została dokonana. Zawarte pomiędzy obiema Spółkami umowy uznały organy za okoliczności nieistotne w świetle art. 19 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu, powyższa ocena dokonana została z przekroczeniem granic wskazanych w art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, a tym samym jest oceną dowolną. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponieważ istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność gospodarcza, to pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że to on, a nie nabywca towaru lub świadczonej przez niego usługi, ponosi cały ciężar opodatkowania i wówczas podatek "od wartości dodanej" staje się podatkiem obrotowym brutto. Dla pozbawienia podatnika tego fundamentalnego prawa organ podatkowy wskazać musi przepis prawo to wyłączający. Uznając, że skarżąca Spółka nie nabyła usług budowy gazociągu, bowiem zamawiającym je była [...], organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich ustaleń wykluczyły możliwość, że [...] zamawiała i nabywała te usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz skarżącej, a na takie skutki prawne zawartych porozumień powoływała się ona w toku postępowania. Możliwości tej nie wykluczała okoliczność, że w procesie budowlanym, rozumianym jako postępowanie administracyjne w sprawie pozwolenia na budowę, stroną była [...] jako inwestor, czyli osoba ubiegająca się o uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, podejmująca się tym samym zorganizowania procesu budowy, w tym wykonania jej przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych oraz posiadająca prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (art. 17, 18, 28 ust. 2 i 32 ust. 4 prawa budowlanego). Zasada swobody umów doznaje ograniczenia przez ustawodawcę, zasady współżycia społecznego i naturę stosunku prawnego (art. 3531kc), a w obowiązujących przepisach i w praktyce gospodarczej nie znalazł potwierdzenia pogląd, że usługi nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, jako ściśle związane z odbiorcą usługi. Powszechnie w obrocie gospodarczym "refakturowanie" usług uznawane jest za dokumentowanie czynności wykonywanych przy pomocy osoby trzeciej. Oceny treści czynności cywilnoprawnych dokonanych przez skarżącą w kontekście jej obowiązków i uprawnień wynikających z przepisów podatkowych dokonać powinien organ podatkowy, a to stosownie do art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu organ oceni również wartość dowodową porozumienia z dnia 15 września 2003 r., którego kopię załączyła skarżąca do pisma procesowego z dnia 29 września 2005 r. Zarzut wydania decyzji, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, bez podstawy prawnej, uznał Sąd za niezasadny, bowiem podstawą prawną dla tej decyzji był art. 109 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) obowiązującej w dacie wydania decyzji. Z tych względów, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.